2015年3月18日，國家稅務總局（以下簡稱“稅務總局”）公布了《關于企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用有關企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第16號，以下簡稱“16號公告”）及其解讀（以下簡稱：總局公告解讀）1，進一步明確了企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用相關的轉讓定價問題。16號公告所涵蓋的內(nèi)容包括所有向境外關聯(lián)方支付的費用，因此其范圍比之前的146號文所規(guī)定的服務費和特許權使用費更廣。針對企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用，16號公告在繼續(xù)強調相關交易應當符合獨立交易原則的同時，又規(guī)定了四類費用“在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除”。我們認為，16號公告是稅務總局的又一項落實稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃的重要舉措。
16號公告發(fā)布背景
我們曾于去年報道了稅務總局在2014年3月就集團內(nèi)勞務和管理費問題向聯(lián)合國提交了聲明2，重申了對于關聯(lián)勞務的服務費收支必須符合獨立交易原則，并明確了企業(yè)之間支付的管理費一般與股東活動有關，因此在計算所得稅時不得扣除。隨后，稅務總局發(fā)布了《關于對外支付大額費用反避稅調查的通知》（稅總辦發(fā)[2014]146號，“146號文”），要求各地稅務機關就所屬企業(yè)對境外關聯(lián)方支付大額服務費或特許權使用費的情況開展摸底排查3，并將檢查結果上報稅務總局4。此次16號公告涵 蓋 了 稅 務 總 局 早 些 時候向聯(lián)合國提交的聲明中所闡述的觀點，并為基層稅務機關審查集團間對外支付提供進一步的指引。16號公告的出臺無疑使得“境外關聯(lián)支付”這一熱門話題再次升溫。
如果說146號文是在全球各國逐步實施BEPS行動計劃的大環(huán)境下，稅務總局在全國范圍內(nèi)開展的一次有關“對外支付大額費用”的摸底排查，16號公告可以被認為是此次摸底排查后稅務總局對于基層稅務機關如何管理“境外關聯(lián)支付”相關BEPS問題做出的進一步指引。
獨立交易原則和真實性測試
16號公告規(guī)定，企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用應當符合獨立交易原則，并按照稅務機關的要求提供其與關聯(lián)方簽訂的合同或協(xié)議，以及證明交易真實發(fā)生并符合獨立交易原則的相關資料。
根據(jù)總局公告解讀：“企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用，是企業(yè)的經(jīng)營行為，無需經(jīng)過稅務機關審核后支付。但主管稅務機關可以根據(jù)情況，要求企業(yè)限期提供其與關聯(lián)方簽訂的合同或協(xié)議，以及證明交易真實發(fā)生并符合獨立交易原則的相關資料，以備檢查確定該支付是否符合獨立交易原則。對未按照獨立交易原則向境外關聯(lián)方支付費用的，稅務機關可以進行調整?！?/p>
16號公告第七條指出，“根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第一百二十三條的規(guī)定，企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用不符合獨立交易原則的，稅務機關可以在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，實施特別納稅調整?！?/p>
四類費用“不得扣除”
境外關聯(lián)方不適格——不得扣除
16號公告第三條規(guī)定：“企業(yè)向未履行功能、承擔風險，無實質性經(jīng)營活動的境外關聯(lián)方支付的費用，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除”。然而，對于稅務機關將會通過何種方式認定境外關聯(lián)方有無履行功能、承擔風險，或有無實質性經(jīng)營活動，16號公告本身并沒有給出清晰的操作性指引。例如，針對僅承擔集團內(nèi)部企業(yè)之間的結算功能，并不實際提供其他集團內(nèi)部勞務的境外關聯(lián)方，稅務機關是否會對此類安排進行整體評估，分析相關交易的合理性，還是直接認定向僅承擔結算功能但不實際提供勞務的境外關聯(lián)方支付的費用不得在稅前扣除，目前尚不清楚。
勞務費用不適格——不得扣除
稅務總局在16號公告及其解讀中指出，企業(yè)因接受境外關聯(lián)方提供勞務而支付費用，該勞務應當能夠使企業(yè)獲得直接或者間接經(jīng)濟利益。企業(yè)接受受益性勞務，可以按照獨立交易原則支付費用；接受非受益性勞務而支付的費用，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除。
16號公告第四條規(guī)定，企業(yè)因接受下列勞務而向境外關聯(lián)方支付的費用，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除：
（一）與企業(yè)承擔功能風險或者經(jīng)營無關的勞務活動；
之前的146號文對這類存在避稅嫌疑的服務費支付有類似的規(guī)定5；稅務總局在此前遞交聯(lián)合國的聲明中也曾對服務費的“必要性測試”進行了說明，比如，對于位于中國的承擔簡單功能的生產(chǎn)企業(yè)，可能并不需要境外母公司為該子公司提供的高端咨詢及法律服務。
（二）關聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對企業(yè)實施的控制、管理和監(jiān)督等勞務活動；我們認為第二種情況主要針對股東活動，稅務總局在此前遞交聯(lián)合國的聲明6和146號文7中均有說明。
（三）關聯(lián)方提供的，企業(yè)已經(jīng)向第三方購買或者已經(jīng)自行實施的勞務活動；
第三種情況需要對服務費進行“重復性測試”，也是之前的146號文所關注的重點?！督?jīng)合組織跨國企業(yè)與稅務機關轉讓定價指南》（以下簡稱《經(jīng)合組織轉讓定價指南》）也指出重復活動不應認定為集團內(nèi)勞務，但《經(jīng)合組織轉讓定價指南》通過舉例說明的方式，給出了兩種例外情況。中國稅務機關在實踐判定中是否也會讓一些“例外情況”允許稅前扣除，還需要進一步觀察。
（四）企業(yè)雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內(nèi)關聯(lián)方實施的針對該企業(yè)的具體勞務活動；
第四種情況在16號公告中第一次被提及。我們認為，這一規(guī)定與《經(jīng)合組織轉讓定價指南》中關于“附帶性利益”8和“被動關聯(lián)”9的定義有相類似的地方。但在實踐中，稅務機關將如何運用本條款的規(guī)定還有待觀察。
（五）已經(jīng)在其他關聯(lián)交易中獲得補償?shù)膭趧栈顒樱?/p>
對于第五種情況，需要從“補償性測試”的角度對服務費進行分析。這與之前146號文的規(guī)定是一致的。
（六）其他不能為企業(yè)帶來直接或者間接經(jīng)濟利益的勞務活動。
第六點屬于兜底性條款，包括企業(yè)接受其他非受益性勞務而支付的費用，在計算企業(yè)應納稅所得額時均不得扣除。
向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關聯(lián)方支付不符合獨立交易原則的特許權使用費——不得扣除
16號公告第五條規(guī)定：“企業(yè)使用境外關聯(lián)方提供的無形資產(chǎn)需支付特許權使用費的，應當考慮關聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻程度，確定各自應當享有的經(jīng)濟利益。企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關聯(lián)方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除?！?/p>
總局公告解讀進一步明確：企業(yè)需向境外關聯(lián)方支付技術、品牌等無形資產(chǎn)特許權使用費的，應當通過分析關聯(lián)各方在該無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升、維護、保護、應用和推廣中履行的功能、投入的資產(chǎn)及承擔的風險，判定關聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻程度，以確定各自應當享有的經(jīng)濟利益，并按照獨立交易原則確定企業(yè)是否應當向境外關聯(lián)方支付特許權使用費，應當支付多少特許權使用費。企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關聯(lián)方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除。例如，境內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)使用境外關聯(lián)方的商標或品牌進行房地產(chǎn)開發(fā)，如果該商標或品牌是境內(nèi)企業(yè)在開發(fā)房地產(chǎn)過程中逐步得到市場認可，并由境內(nèi)企業(yè)加以維護和推廣，實現(xiàn)價值提升的，則按照獨立交易原則，境內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)向境外關聯(lián)方支付的特許權使用費，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除?！?/p>
我們認為，16號公告第五條的規(guī)定直接體現(xiàn)了BEPS第8項行動計劃《無形資產(chǎn)轉讓定價指引》2014年報告的成果。對于特許權使用費的交易，16號公告要求分析關聯(lián)各方在該無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升、維護、保護、應用和推廣中履行的功能、投入的資產(chǎn)及承擔的風險，這與BEPS上述報告中對涉及無形資產(chǎn)“開發(fā)、提升、維護、保護以及利用的交易”的表述相吻合。需要特別指出的是，BEPS報告認為：無形資產(chǎn)的法律所有人所獲得的回報取決于其執(zhí)行的職能、適用的資產(chǎn)和承擔的風險，并不否認法律所有人根據(jù)法律或合同權利在最初向被許可人收取費用。但16號公告表明中國稅務機關對該問題采取更為嚴厲的立場：企業(yè)向沒有對價值創(chuàng)造做出貢獻的無形資產(chǎn)境外法律所有人支付特許權使用費，可能存在相關費用不得扣除的風險。我們觀察到實踐中，部分跨國企業(yè)會采用無形資產(chǎn)雙重或多重許可的安排。比如，集團總公司先將無形資產(chǎn)許可給A國的成員企業(yè)，由后者向集團子公司再許可使用相關無形資產(chǎn)。A國成員企業(yè)在收到關聯(lián)方的特許權使用費后，再向集團總公司轉移支付。對于這類安排，稅務機關是否會直接援引16號公告第五條的規(guī)定，認為企業(yè)向上述A國關聯(lián)方支付的特許權使用費不能在稅前扣除還有待觀察。
另一方面，對于判定關聯(lián)各方對無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻程度是一個復雜的過程，對此16號公告本身并沒有給出清晰的指引。但可以確定的是，對于向那些在避稅地或低稅率國家和地區(qū)，僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權的境外關聯(lián)方支付特許權使用費，將會成為今后稅務機關重點審查的對象。16號公告要求分析關聯(lián)各方對無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻程度，也間接說明了稅務機關會更多地運用利潤分割法，進行納稅評估。
因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益向境外關聯(lián)方支付的特許權使用費——不得扣除
16號公告第六條規(guī)定：“企業(yè)以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益向境外關聯(lián)方支付的特許權使用費，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除。”
我們認為，本條規(guī)定對于部分在海外上市，但主要業(yè)務在中國境內(nèi)的企業(yè)可能造成一定的影響。稅務機關可能根據(jù)該條規(guī)定認為，僅僅在企業(yè)宣傳資料上列明境外公司的名稱、股票代碼等信息，并不能成為境外關聯(lián)企業(yè)向境內(nèi)企業(yè)收取特許權使用費的理由。相關費用在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除。
注意要點
16號公告中列舉的四類費用“不得扣除”，目前尚不清楚稅務機關是否必須啟動正式的轉讓定價調查程序來進行特別納稅調整?？梢灶A見的是，在年度納稅申報匯算清繳中對于某項境外關聯(lián)支付是否可以在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除，稅企雙方很可能會持不同意見?；鶎佣悇諜C關可能要求企業(yè)就相關問題進行自行評估與調整。
需要指出的是，根據(jù)國內(nèi)法的規(guī)定，稅務機關通過轉讓定價調查，對企業(yè)實施調整，涉及企業(yè)向境外關聯(lián)方支付利息、租金、特許權使用費等已扣繳的稅款（即預提所得稅），不再做相應調整。對此，企業(yè)可能需要考慮可否通過申請啟動相互協(xié)商程序，解決國際重復征稅問題。但如果稅務機關并非通過轉讓定價調查進行特別納稅調整，而是直接根據(jù)國內(nèi)法，認定相關費用在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除，企業(yè)及其境外關聯(lián)方是否還能根據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定，申請啟動相互協(xié)商程序，還需要針對個案進行探討。
盡管尚不清楚基層稅務機關在操作層面將如何執(zhí)行16號公告，但毋庸置疑的是，稅務總局對于企業(yè)向境外關聯(lián)支付費用將會進一步加強監(jiān)管力度。對此，我們建議跨國集團有必要采取以下措施，以更好的監(jiān)控中國成員企業(yè)向境外關聯(lián)方支付款項的稅務風險：
注釋：