一、對(duì)一般納稅人的影響

（一）新增附表五

《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（五）》（不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表），由分期抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅人填寫。增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

《附列資料（五）》第2列“本期不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額增加額” =《附列資料（二）》第9欄“(三）本期用于購建不動(dòng)產(chǎn)的扣稅憑證” “稅額”列。

《附列資料（五）》第3列“本期可抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額” ＝《附列資料（二）》第10欄“（四）本期不動(dòng)產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額” “稅額”

列。

（二）新增進(jìn)項(xiàng)結(jié)構(gòu)明細(xì)表

《本期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)構(gòu)明細(xì)表》由涉及進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的納稅人填寫。該表第1欄“合計(jì)”“稅額”列=《附列資料（二）》第12欄“稅額”列-《附列資料（二）》第10欄“稅額”列-《附列資料（二）》第11欄“稅額”列。該表第2-28欄填寫“按稅率或征收率歸集（不包括購建不動(dòng)產(chǎn)、通行費(fèi)）的進(jìn)項(xiàng)”，第29欄填寫“用于購建不動(dòng)產(chǎn)并一次性抵扣的進(jìn)項(xiàng)”，第30欄填寫“通行費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)”。

（三）刪除《部分產(chǎn)品銷售統(tǒng)計(jì)表》

在增值稅納稅申報(bào)其他資料中刪除《部分產(chǎn)品銷售統(tǒng)計(jì)表》，從事輪胎、酒精、摩托車等產(chǎn)品生產(chǎn)的增值稅一般納稅人在辦理增值稅納稅申報(bào)時(shí)無需再進(jìn)行填報(bào)。

（四）明確路橋費(fèi)抵扣填報(bào)

增值稅一般納稅人支付道路、橋、閘通行費(fèi)，按照政策規(guī)定，以取得的通行費(fèi)發(fā)票（不含財(cái)政票據(jù)）上注明的收費(fèi)金額計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，填入國家稅務(wù)總局公告2016年第13號(hào)附件1中《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（二）》（本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)）第8欄“其他”。

二、對(duì)小規(guī)模納稅人的影響

(一)主表變化

增加第4-6欄“應(yīng)征增值稅不含稅銷售額（5%征收率）“，第1欄名稱改為“應(yīng)征增值稅不含稅銷售額（3%征收率）”。

納稅人發(fā)生適用3%征收率的應(yīng)稅行為且有扣除項(xiàng)目的，本欄填寫扣除后的不含稅銷售額，與當(dāng)期《增值稅納稅申報(bào)表（小規(guī)模納稅人適用）附列資料》第8欄數(shù)據(jù)一致。納稅人發(fā)生適用5%征收率應(yīng)稅行為且有扣除項(xiàng)目的，本欄填寫扣除后的不含稅銷售額，與當(dāng)期《增值稅納稅申報(bào)表（小規(guī)模納稅人適用）附列資料》第16欄數(shù)據(jù)一致。

（二）附列資料變化

增加第9-16欄，填寫適用5%征收率的應(yīng)稅行為扣除項(xiàng)目。

（三）刪除稅額抵減表

不再填寫《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（四）》。

營改增不僅要求公司的稅務(wù)和財(cái)務(wù)實(shí)踐進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，對(duì)公司法務(wù)工作來說也可能帶來新的挑戰(zhàn)，營改增所涉及的有關(guān)業(yè)務(wù)合同都需要修改，公司的管理和運(yùn)營模式中的相關(guān)環(huán)節(jié)也需要適當(dāng)調(diào)整，否則會(huì)引起法律風(fēng)險(xiǎn)。

相關(guān)合同條款未及時(shí)修訂的風(fēng)險(xiǎn)

如果現(xiàn)行有效合同的標(biāo)的在營改增之前是繳納營業(yè)稅的，那么合同中的有關(guān)條款在營改增之后就必須及時(shí)修訂，否則有可能使合同出現(xiàn)履約不能的情況，造成公司或者合同對(duì)方違約。

首先，營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，增值稅是價(jià)外稅，這一根本變化很可能會(huì)影響企業(yè)的定價(jià)機(jī)制，企業(yè)的法務(wù)人員應(yīng)及時(shí)和財(cái)務(wù)及業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)溝通，及時(shí)調(diào)整合同的有關(guān)價(jià)格條款。同時(shí)，增值稅的應(yīng)納稅額等于銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額，不同于原來營業(yè)稅的應(yīng)納稅額由收入乘以稅率即可得出，如果原合同中雙方有約定價(jià)款是否含稅的話，那么營改增以后最好在合同中注明增值稅的含稅價(jià)格是指“銷項(xiàng)稅額”而非“應(yīng)納稅額”，以避免因理解不同帶來糾紛。

其次，營改增之前，營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。營改增之后，在先開具發(fā)票的情況下,納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開具發(fā)票的當(dāng)天，此時(shí)無論收入是否實(shí)際到賬都要繳納增值稅，企業(yè)若沒有注意到此類納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的調(diào)整，則可能帶來商業(yè)或涉稅風(fēng)險(xiǎn)。建議企業(yè)修改合同或簽訂補(bǔ)充協(xié)議，盡量將付款條款明確為類似“付款日憑結(jié)算單按實(shí)開具增值稅發(fā)票”的表述，以避免在實(shí)際收取款項(xiàng)之前開具增值稅發(fā)票，導(dǎo)致納稅義務(wù)提前發(fā)生，影響企業(yè)現(xiàn)金流。

再次，如果一份合同橫跨營改增前后，按照原合同規(guī)定，服務(wù)提供方僅需開具營業(yè)稅發(fā)票，但營改增之后服務(wù)提供方需要繳納增值稅，開具增值稅發(fā)票。此時(shí)，服務(wù)購買方希望服務(wù)提供方開具增值稅專用發(fā)票，以便抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；而服務(wù)提供方是否可以及時(shí)開具管理更加嚴(yán)格的增值稅專用發(fā)票需雙方進(jìn)一步確認(rèn)和協(xié)商，并對(duì)合同及時(shí)進(jìn)行修改，否則就可能導(dǎo)致雙方發(fā)生糾紛。

鑒于以上合同條款受營改增影響相對(duì)較大，建議納稅企業(yè)法務(wù)人員與業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)主動(dòng)梳理采購和銷售合同，確定可抵扣范圍和納稅范圍以確定合理價(jià)格，然后就價(jià)格條款、付款時(shí)間、發(fā)票等條款主動(dòng)與合同對(duì)方協(xié)商，在必要的情況下變更合同或簽訂補(bǔ)充協(xié)議，避免稅收政策變動(dòng)帶來的損失。

“三流”不一致的風(fēng)險(xiǎn)

增值稅稅率普遍高于營業(yè)稅稅率（娛樂業(yè)部分5%-20%稅率項(xiàng)目除外），而營改增的重要目的之一是降低企業(yè)稅負(fù)，即在于通過抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的方式在整體上減輕企業(yè)稅負(fù)。因此，增值稅專用發(fā)票等抵扣憑證十分重要。為了強(qiáng)化和規(guī)范增值稅征收管理工作，國家稅務(wù)總局歷年來出臺(tái)一系列相關(guān)規(guī)定，特別是《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號(hào)），將資金流（銀行的收付款憑證方向）、票流（發(fā)票開具方向）和物流（或勞務(wù)流的提供方向）相互統(tǒng)一，即所謂“三流一致”作為申報(bào)抵扣的前提，否則不予抵扣。

實(shí)踐中，如何解讀這一條款存在爭(zhēng)議，特別是商業(yè)社會(huì)代收轉(zhuǎn)付頻繁出現(xiàn)的情況下，判斷資金流時(shí)，是以直接支付還是價(jià)款最終承擔(dān)作為標(biāo)準(zhǔn)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)存在不同理解。另外在實(shí)務(wù)中，三流不一致可能被解讀為經(jīng)濟(jì)利益往來具有“賬外暗中”的嫌疑，易引發(fā)商業(yè)賄賂風(fēng)險(xiǎn)，尤其在以《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》修訂草案為代表的強(qiáng)化對(duì)商業(yè)賄賂監(jiān)管的大背景下尤其需要注意。建議企業(yè)盡可能通過完善合同等方式最大程度降低風(fēng)險(xiǎn)。

增值稅專用發(fā)票管理風(fēng)險(xiǎn)

與對(duì)包括營業(yè)稅發(fā)票在內(nèi)的其他發(fā)票相比，增值稅專用發(fā)票的管理制度更加嚴(yán)格，違法后果也更加嚴(yán)重。我國《刑法》中涉及增值稅專用發(fā)票的罪名就多達(dá)五項(xiàng)，涵蓋虛開增值稅專用發(fā)票（第二百零五條）、偽造或者出售偽造的增值稅專用發(fā)票（第二百零六條）、非法出售增值稅專用發(fā)票（第二百零七條）、非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票（第二百零八條）、盜竊增值稅專用發(fā)票等多種犯罪行為（第二百一十條），面臨的刑事責(zé)任包括罰金、沒收財(cái)產(chǎn)、管制、拘役、有期徒刑、無期徒刑直至死刑。除刑事責(zé)任外，企業(yè)還可能面臨基于《稅收征收管理法》的行政處罰和因善意接受虛開增值稅專用發(fā)票不能抵扣帶來的稅款損失。

企業(yè)在內(nèi)控合規(guī)工作中，應(yīng)注意將增值稅發(fā)票的申領(lǐng)、保管、開具、獲取、抵扣、繳銷、認(rèn)證等環(huán)節(jié)納入規(guī)范管理，嚴(yán)格管理增值稅專用發(fā)票購買和認(rèn)證所需的企業(yè)公章和法定代表人簽章，對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行必要的培訓(xùn)，并在員工手冊(cè)中或內(nèi)部紀(jì)律中明確責(zé)任、義務(wù)和違紀(jì)后果。

供應(yīng)商管理風(fēng)險(xiǎn)

營改增是把雙刃劍，一方面可在一定程度上避免重復(fù)課稅、促進(jìn)社會(huì)分工，另一方面也為企業(yè)的采購制度和供應(yīng)商管理帶來了挑戰(zhàn)。為確保順利抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)應(yīng)在與供應(yīng)商簽訂協(xié)議前對(duì)其進(jìn)行更為嚴(yán)格、全面的篩選和盡職調(diào)查。如果供應(yīng)商為一般納稅人，那么對(duì)其能否開具增值稅專用發(fā)票需進(jìn)行確認(rèn)。如果供應(yīng)商是小規(guī)模納稅人，但其產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格較低足以彌補(bǔ)由于進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣所帶來的損失，那么同等條件下也可考慮。在對(duì)供應(yīng)商的盡職調(diào)查中，除常規(guī)調(diào)查項(xiàng)目外，還應(yīng)對(duì)供應(yīng)商開具增值稅專用發(fā)票的資質(zhì)，及時(shí)、準(zhǔn)確開具增值稅專用發(fā)票的能力，以及增值稅專用發(fā)票相關(guān)的違法違規(guī)記錄等進(jìn)行調(diào)查。

注意要點(diǎn)

營改增為企業(yè)帶來機(jī)遇，也帶來挑戰(zhàn)。鑒于上述的潛在法律風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)盡快熟悉營改增的各項(xiàng)規(guī)定和流程，并注意做好以下工作：

梳理存量合同，按照營改增政策進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。對(duì)合同模板進(jìn)行合法性審閱和合規(guī)性修訂，結(jié)合產(chǎn)品定價(jià)和供應(yīng)商信息綜合調(diào)整相關(guān)合同條款。

熟悉增值稅管理的各項(xiàng)流程制度，掌握增值稅發(fā)票領(lǐng)用存及抵扣要求，規(guī)范使用發(fā)票，確保增值稅合規(guī)。

制定有效內(nèi)控手段，通過盡職調(diào)查等手段調(diào)研供應(yīng)商信息，對(duì)供應(yīng)商資質(zhì)進(jìn)行嚴(yán)格審核，降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。（來源：普華永道）

評(píng)論家們通常認(rèn)為，世界上大約有125-150個(gè)國家采用增值稅制。無庸置疑，這些數(shù)字有些言過其實(shí)。很多所謂的增值稅制事實(shí)上只是未能全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的流轉(zhuǎn)稅，甚至是對(duì)制造商銷售稅或批發(fā)銷售稅的誤稱。然而即使該資料因描述失實(shí)而統(tǒng)計(jì)有誤，顯見的是海外存在許多增值稅法。借鑒海外的增值稅經(jīng)驗(yàn)，對(duì)中國大陸來說，不無裨益。本文將闡述中國如何借鑒這些經(jīng)驗(yàn)。

一、增值稅法的目標(biāo)

20世紀(jì)上半葉，兩種終端消費(fèi)稅模式逐漸發(fā)展形成：其一為零售銷售稅，廣泛地在北美被采用，歐洲也有零星的例子；其二是增值稅，起初在北美出現(xiàn)，隨后為歐洲所采用。現(xiàn)代增值稅法的構(gòu)思可以追溯到美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家T. S. Adams所作的努力。他在20世紀(jì)的最初幾十年中就描述過這一稅種。德國工業(yè)家Wilhem von Siemens積極地在歐洲倡議采用增值稅。緊隨著1953年北美（密執(zhí)安州）引進(jìn)增值稅，歐洲（法國）也于1954年開始采用增值稅。

零售銷售稅和增值稅都致力于只對(duì)最終消費(fèi)征稅，以確保指向最終消費(fèi)者的生產(chǎn)、給付鏈條上的企業(yè)不承擔(dān)任何稅負(fù)。但兩個(gè)稅種卻采用截然不同的進(jìn)路來避免對(duì)中間給付征稅。零售銷售稅的方法是：如果購買方為已經(jīng)登記的企業(yè)，則對(duì)給付所課征的零售銷售稅可以延遲繳納，從而避免對(duì)中間給付征稅。由于最終消費(fèi)者不可能是登記企業(yè)，所以，延遲納稅不適用于最終銷售環(huán)節(jié)。最終消費(fèi)者將承擔(dān)全部的消費(fèi)稅負(fù)。而增值稅則采用完全相反的進(jìn)路，它對(duì)生產(chǎn)和分配鏈條上的每一個(gè)環(huán)節(jié)征稅，然后向具有登記企業(yè)身分的顧客退稅（包括直接退稅和通過抵扣退稅），從而中間給付者無須承擔(dān)稅負(fù)。最后的銷售中，最終消費(fèi)者被全額課稅，且無權(quán)要求退稅或抵扣已繳納的稅收，因此全部的稅負(fù)仍然落在其身上。

而今，從購買有形商品到接受無形服務(wù)的消費(fèi)模式的轉(zhuǎn)變，成為各國由稅基較窄，通常只對(duì)貨物的銷售征稅的稅種轉(zhuǎn)向增值稅的最主要?jiǎng)恿ΑｋS著經(jīng)濟(jì)由商品供給轉(zhuǎn)向服務(wù)供給，其他稅種的財(cái)政收入水平可能有所下降，但增值稅所創(chuàng)造的財(cái)政收入將有較大升幅。

然而半個(gè)多世紀(jì)以前，各國在最初引進(jìn)增值稅時(shí)，并未關(guān)注于消費(fèi)模式的轉(zhuǎn)變。那時(shí)，大部分歐洲國家都存在著由流轉(zhuǎn)稅引起的貿(mào)易扭曲。各國正是為了消除這種扭曲，才引進(jìn)增值稅。

流轉(zhuǎn)稅對(duì)生產(chǎn)鏈中的每一級(jí)次的銷售征稅。由于生產(chǎn)鏈中較低層次所繳納的稅收通常在隨后被計(jì)入商品和服務(wù)的價(jià)格中，因此，流轉(zhuǎn)稅實(shí)際上是在稅收上再征稅收，是一種“稅上稅”。

流轉(zhuǎn)稅這種稅上稅的特點(diǎn)，從兩個(gè)方面對(duì)經(jīng)濟(jì)造成傷害。首先，它意味著不同商品和服務(wù)的最終零售價(jià)格中，包含著顯著不同級(jí)次的稅收。這取決于這些商品和服務(wù)在生產(chǎn)鏈上經(jīng)過多少環(huán)節(jié)，而不同的稅負(fù)將影響消費(fèi)者的偏好。生產(chǎn)商為了吸引更多的顧客，將轉(zhuǎn)向低稅負(fù)產(chǎn)品，引起資源的無效率配置。

其次，比起單干的專業(yè)企業(yè)，稅上稅的流轉(zhuǎn)稅更有利于大型綜合企業(yè)。一個(gè)包攬?jiān)牧稀⑸a(chǎn)的所有步驟，一直到銷售給最終消費(fèi)者或者零售商的綜合企業(yè)，比起在生產(chǎn)的每一環(huán)節(jié)用獨(dú)立的供銷商和專業(yè)廠家的企業(yè)，可以省去很多級(jí)次的稅收。雖然專業(yè)企業(yè)的效率，可能要比綜合企業(yè)中的對(duì)應(yīng)部分高得多，低效的綜合企業(yè)由于避免了許多級(jí)次的流轉(zhuǎn)稅，卻能提供價(jià)格更為低廉的產(chǎn)品。其結(jié)果就是在將消費(fèi)者推向更高價(jià)格的同時(shí)，扶持了低效率企業(yè)。最后，由于這樣的國家無法很好地與更有效率的國家進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致整個(gè)社會(huì)都要為這一稅種的采用買單。

稅上稅問題的解決辦法，是改采只對(duì)最終消費(fèi)征稅的稅種，取消對(duì)中間商業(yè)給付征稅。如上所述，有兩個(gè)途徑可以達(dá)到這一目的——零售銷售稅和增值稅。零售銷售稅發(fā)展成為北美的主要消費(fèi)稅，而增值稅的領(lǐng)地則是在歐洲。

在過去的半個(gè)世紀(jì)中，稅收理論家們展開了一場(chǎng)關(guān)于增值稅對(duì)零售銷售稅比較優(yōu)勢(shì)的大辯論，交鋒有時(shí)還相當(dāng)激烈。增值稅的擁護(hù)者提出三個(gè)理由來支持增值稅。

首先，增值稅的部分支持者認(rèn)為，零售銷售稅先是要求銷售商判斷購買方是登記企業(yè)，還是最終消費(fèi)者；其后，一旦確認(rèn)其為登記企業(yè)，又要求銷售商為其記錄延遲納稅的權(quán)利的所有細(xì)節(jié)，這給銷售方施加了不合理的負(fù)擔(dān)。與之相反，增值稅將防止中間級(jí)次的銷售避稅的責(zé)任從賣方轉(zhuǎn)移給買方。在增值稅制中，銷售者只須簡(jiǎn)單地將所有的顧客假設(shè)為最終消費(fèi)者，對(duì)所有的銷售納稅，然后將申請(qǐng)退稅的工作留給并非最終消費(fèi)者的企業(yè)顧客。

增值稅的擁護(hù)者提出的第二個(gè)理由是，在防止偷逃稅方面，增值稅比零售銷售稅更為強(qiáng)勁、有力。據(jù)稱，增值稅的結(jié)構(gòu)能夠自我執(zhí)行。處于給付鏈條下游的企業(yè)通常會(huì)要求他們的給付者開具發(fā)票，以確保能夠進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。這就形成一條證據(jù)線索，沿著這條線索，審計(jì)者可以發(fā)現(xiàn)逃稅的蛛絲馬跡。還據(jù)稱，即使情況更糟糕，生產(chǎn)和分配鏈條上某個(gè)環(huán)節(jié)的稅被偷逃了，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然可以從該環(huán)節(jié)之后的交易中收回部分稅收。

近來，關(guān)于增值稅能夠減少逃稅的這些論調(diào)，隨著避稅及逃稅前所未有的嚴(yán)重，微弱了許多。這甚至發(fā)生在有著最為復(fù)雜的增值稅征管的國家中。單是在歐盟，由稅收欺詐引起的增值稅損失估計(jì)接近1,785億元人民幣。

增值稅在應(yīng)對(duì)逃稅時(shí)表現(xiàn)出來的弱點(diǎn)，來源于稅制設(shè)計(jì)中為了達(dá)到稅收的經(jīng)濟(jì)效率所考慮的因素。增值稅通過抵扣及退稅機(jī)制，消除了企業(yè)進(jìn)項(xiàng)上的所有稅負(fù)，因此是有效率的。它確保企業(yè)的行為不受稅收扭曲，市場(chǎng)運(yùn)作最為有效，并產(chǎn)生國家最大可能的收益。但是，一旦抵扣、退稅體制被欺詐稅務(wù)機(jī)關(guān)的人所濫用，則可能成本巨大。特別是退稅，更是增值稅的致命弱點(diǎn)。如果沒有一個(gè)機(jī)制來對(duì)超出的進(jìn)項(xiàng)提供充分而及時(shí)的退稅，則這種稅種并非真正的增值稅，也無法達(dá)到該稅種想要達(dá)到的經(jīng)濟(jì)效率。但是，有了退稅機(jī)制，就向?yàn)E用敞開了大門。雖然零售銷售稅可能沒有增值稅的這種自我執(zhí)行的特點(diǎn)，可能依賴單一的征稅點(diǎn)，無法在最終銷售之前獲得財(cái)政收入，可它因無須向納稅人實(shí)施支付，而避免了這一程序存在的風(fēng)險(xiǎn)。

二、歐洲增值稅的引進(jìn)

理論家關(guān)于零售銷售稅和增值稅之間比較優(yōu)勢(shì)的大討論，引起并一直吸引著學(xué)術(shù)界的關(guān)注，但實(shí)際上它對(duì)實(shí)踐的影響還是比較小。1954年法國作出的關(guān)于引進(jìn)第一個(gè)國家增值稅制的決定，是基于與這些討論不太相關(guān)的一些實(shí)用主義的原因。

當(dāng)時(shí)，法國的流轉(zhuǎn)稅稅基較廣，稅上稅的效應(yīng)非常明顯。采用增值稅取代現(xiàn)行的流轉(zhuǎn)稅，僅是出于征管上的考慮。在其流轉(zhuǎn)稅制中，所有的企業(yè)都要登記，生產(chǎn)的所有級(jí)次都要征稅。從流轉(zhuǎn)稅轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惖膶?shí)現(xiàn)較為簡(jiǎn)單——它和流轉(zhuǎn)稅的區(qū)別僅在于稅率的改變，以及已登記企業(yè)從其他登記企業(yè)進(jìn)行采購時(shí)，所獲得的進(jìn)項(xiàng)稅有權(quán)予以抵扣。同樣，增值稅在其初始階段可以同流轉(zhuǎn)稅一起運(yùn)作，由數(shù)量較少的增值稅登記納稅人開始，逐漸將增值稅制拓展到包括更多的經(jīng)濟(jì)部門。

最初偏好增值稅的另一個(gè)更為深層的因素，是政治上的考慮。舊流轉(zhuǎn)稅可能較為低效，而且對(duì)作為一個(gè)整體的經(jīng)濟(jì)有害，但在流轉(zhuǎn)稅規(guī)則中因較低的有效稅率受益的特定產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟(jì)部門，在前一體制中享有既有利益。如果這些集團(tuán)組織反對(duì)運(yùn)動(dòng)，則將對(duì)增值稅制的引進(jìn)產(chǎn)生很大的威脅。使這些潛在的反對(duì)者和政府站在同一戰(zhàn)線上的最簡(jiǎn)便的方法是，采用多稅率使舊流轉(zhuǎn)稅中受益部門的部分優(yōu)惠得以保留?？雌饋?，增值稅在其最初的時(shí)候能夠包容不同的稅率。政府知道，從長遠(yuǎn)看，多稅率將損害增值稅大量的潛在經(jīng)濟(jì)利益，使稅務(wù)機(jī)關(guān)擔(dān)負(fù)沉重的征管成本，使納稅人肩負(fù)較大的遵從成本。然而它認(rèn)為這是一個(gè)短期的問題，因?yàn)樗嘈牛僖詴r(shí)日，多稅率將會(huì)逐漸被調(diào)整成單一稅率。

如前所述，在法國引進(jìn)增值稅的前一年，美國密執(zhí)安州引進(jìn)增值稅。但美國的其他州和地區(qū)、加拿大則選擇零售銷售稅，增值稅法沒有在北美打開局面。如果不是一個(gè)重要的政治事件，即歐洲煤鋼聯(lián)合體演變?yōu)闅W洲經(jīng)濟(jì)共同體（歐盟的前身），法國對(duì)增值稅的引進(jìn)，可能是歐洲最早的，也是唯一的。

歐洲煤鋼聯(lián)合體建立于1952年，目的在于為歐洲六國建立一個(gè)煤和鋼的單一市場(chǎng)。1958年，歐洲煤鋼聯(lián)合體發(fā)展成歐洲經(jīng)濟(jì)共同體，將統(tǒng)一市場(chǎng)拓展到大部分的貨物，此后更是包括了服務(wù)。

歐洲經(jīng)濟(jì)共同體的成員希望能夠協(xié)調(diào)他們的消費(fèi)稅制，以避免在跨境貿(mào)易中出現(xiàn)雙重征稅。歐洲的領(lǐng)導(dǎo)人認(rèn)為，增值稅是達(dá)成這一目標(biāo)的最好手段。這是因?yàn)樵鲋刀惪梢栽O(shè)計(jì)成一種“以目的地為基礎(chǔ)”的稅收，這就意味著向出口商退回在來源地國所征的所有消費(fèi)稅，然后在目的地國對(duì)進(jìn)口貨物征收全額的消費(fèi)稅。

很久之后，歐洲才發(fā)現(xiàn)，增值稅以目的地為基礎(chǔ)的體制在一個(gè)沒有邊界的統(tǒng)一市場(chǎng)中，并不能很好地發(fā)揮作用。如果成員國之間有邊境關(guān)口，貨車在出境的過程中可以停下來申請(qǐng)出口貨物退稅，然后在邊境的另一側(cè)就進(jìn)口貨物納稅，則完全沒有問題。但在20世紀(jì)末，歐盟追求邊境關(guān)口征稅點(diǎn)的消除時(shí)，就應(yīng)該設(shè)計(jì)出新的機(jī)制來征稅。

三、增值稅的三種模式

在歐洲增值稅的早期歷史上，官員們意識(shí)到，如果每一個(gè)成員國都有自己的增值稅制，各增值稅制之間在稅率、稅收減讓方面又有天壤之別，那么，通過統(tǒng)一市場(chǎng)企圖獲得的利益將受到嚴(yán)重的損害。歐洲經(jīng)濟(jì)共同體官員，及此后歐盟官員企圖通過制定能為國際增值稅法確定一個(gè)框架的“指令”或者歐洲法律，來協(xié)調(diào)增值稅法。最初是由《第二號(hào)指令》來調(diào)整增值稅法。此后，《第六號(hào)指令》取而代之?！兜诹?hào)指令》自最初制定之后經(jīng)歷了實(shí)質(zhì)性的修訂，不過仍使用著其起初的名稱。

《第六號(hào)指令》的目標(biāo)之一是通過減少稅率的種類數(shù)，同時(shí)確定最高可接受稅率和最低可接受稅率，協(xié)調(diào)歐洲增值稅法。它也旨在使歐洲稅法中的稅收減免標(biāo)準(zhǔn)化，并減少其數(shù)量。在改革努力停止之前，在第一個(gè)方面上還是取得了一些進(jìn)步，第二個(gè)方面則進(jìn)步較小。改革的艱難來自歐洲法律采用的復(fù)雜方法及歐盟的持續(xù)擴(kuò)張。指令的修改須經(jīng)全體成員同意，而持續(xù)擴(kuò)張則意味著達(dá)成共識(shí)變得愈來愈難。結(jié)果是產(chǎn)生了大量的妥協(xié)成果，一些國家獲得他們想要的稅收減免，作為對(duì)價(jià)，另外一些國家原來鐘情的稅收減免也得以保留。

最后，制定出來的增值稅被所有專家認(rèn)為是其他國家不能加以借鑒的一種模式。它的這種特點(diǎn)可以從歐盟特有的政治結(jié)構(gòu)，以及制定單一規(guī)則來指導(dǎo)27部有本質(zhì)上差異的法律的艱難中得到解釋。此外，這種模式還必須與這樣一個(gè)多管轄區(qū)的統(tǒng)一市場(chǎng)相適應(yīng)，而這是在世界上其他地方不存在的獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)安排。

自從歐洲的消費(fèi)稅改用增值稅制以來，數(shù)個(gè)采用流轉(zhuǎn)稅或單一環(huán)節(jié)的制造商銷售稅、批發(fā)銷售稅的國家希望轉(zhuǎn)向消費(fèi)稅，而且認(rèn)為增值稅是消費(fèi)稅的一種合適的類型。有些前歐洲殖民地依賴于前歐洲宗主國的援助，他們以歐洲制度為典范，引進(jìn)增值稅。然而歐洲的專家們告誡其他國家：歐洲的制度并不適合其他地區(qū)。他們指出，歐洲的制度在于解決歐洲特定的情況，在設(shè)計(jì)上具有很多更有經(jīng)濟(jì)效率的模式所不具有的特點(diǎn)。

歐洲的專家們還指出，稅收減讓和稅率結(jié)構(gòu)導(dǎo)致了不能忽略的復(fù)雜性，而且征管成本較大。復(fù)雜性的問題可以通過經(jīng)驗(yàn)豐富的稅收征管，配套以精密的數(shù)據(jù)收集體系來加以解決，但是其他國家移植歐洲的這種模式卻可能舉步維艱，國際組織，如國際貨幣基金組織，也曾這樣告誡過。

歐洲內(nèi)外的專家們對(duì)這些事項(xiàng)的告誡和考慮的結(jié)果，就產(chǎn)生了與歐洲模式相對(duì)的兩種可供選擇的模式：第一種模式是日本模式。該模式用于解決特定的政治事件，真真切切地只適合于日本。事實(shí)上，日本最先引進(jìn)增值稅是在1950年，在歐洲增值稅出現(xiàn)以前。而這一增值稅的實(shí)行則被推遲了許多年，而且由于遭遇到大范圍的反對(duì)，這一最初的版本最終被拋棄。日本許多屆政府都曾嘗試重新引進(jìn)增值稅，并使用有別于之前版本的制度設(shè)計(jì)，但都失敗了。一直到1980年，一個(gè)合適的、折衷的方案得到一致的同意，并被制定出來。最終的方案反映了許多出于現(xiàn)實(shí)需要的妥協(xié)，以消除日本企業(yè)共同體各方的顧慮。

歐洲模式的第二個(gè)替代方案是新西蘭模式。新西蘭增值稅實(shí)現(xiàn)了理論上理想的增值稅所有財(cái)政的、經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)，因此被認(rèn)為是“完美”的增值稅。最為重要的是，制定該增值稅法，是為了避免先前增值稅制中的稅收減讓和多稅率引起的扭曲，及避免由此產(chǎn)生的遵從和執(zhí)法成本。令人驚嘆的是，新西蘭1986年采用的增值稅法與理論上理想的增值稅非常接近。許多國家以及國際貨幣基金組織等國際組織的稅收專家們強(qiáng)烈提倡使用新西蘭模式。

隨著新西蘭模式的出現(xiàn)，各國在采用的現(xiàn)代增值稅模式上出現(xiàn)分化。蘇聯(lián)解體后，東歐國家采用符合《第六號(hào)指令》規(guī)則的增值稅法，以推動(dòng)加入歐盟的最終進(jìn)程。其他地方的國家則傾向于學(xué)習(xí)新西蘭模式。加拿大、新加坡、南非和澳大利亞采用新西蘭模式。他們的體制為大量的非洲國家、加勒比海國家、太平洋國家及亞洲國家所移植。

重要的是，從新西蘭模式著手的其他國家，沒有一個(gè)在最終的執(zhí)行環(huán)節(jié)仍保持該模式的完美。新西蘭法律的完美性能夠從新西蘭獨(dú)特的三個(gè)政治因素的背景中得到解釋，而這些并不為那些移植新西蘭模式的國家所享有。

首先，新西蘭是單一制政府，為此，沒有考慮下級(jí)政府，如州政府或省政府利益的必要。其次，當(dāng)時(shí)（但隨后發(fā)生了改變），新西蘭采用“簡(jiǎn)單多數(shù)決”的表決制度，這就確保了多數(shù)政府而非聯(lián)合政府執(zhí)政。最后，新西蘭是單院制議會(huì)，這意味著議會(huì)只有一個(gè)級(jí)次（沒有在其他國家通常存在的上議院或參議院）。為此，議會(huì)中的執(zhí)政黨無須與其他政黨或利益集團(tuán)進(jìn)行妥協(xié)，以使稅收立法能夠在另一院也獲得通過。

而采用新西蘭模式的其他國家通常缺少其中的一個(gè)或者多個(gè)因素。因此，沒有哪個(gè)國家的增值稅法能夠像新西蘭一樣，貼近理想模型。

除了發(fā)展出為東歐以外的世界上其他國家和地區(qū)增值稅改革所采用的模式外，新西蘭對(duì)增值稅法發(fā)展作出的另一有趣的貢獻(xiàn)是——引領(lǐng)人們進(jìn)入使用該稅種另一名稱的歷史。最初，很多國家將它們的消費(fèi)稅稱為“增值稅”，另外一些國家，如日本，簡(jiǎn)單地依照稅收的稅基稱呼這一稅種，即稱之為“消費(fèi)稅”。新西蘭采用一種新的稱謂，即“商品與服務(wù)稅”。自此，數(shù)個(gè)國家借鑒新西蘭的這一叫法。

改名的原因之一是避免引起稅收征管者和納稅人的混亂。有時(shí)，他們錯(cuò)誤地認(rèn)為“增值稅”即是對(duì)給付者“增加”的價(jià)值征稅?！霸鲋怠币辉~指的是稅收如何被征收的技術(shù)性特點(diǎn)，并非稅基。稅基是消費(fèi)者的所有消費(fèi)，或者是登記的給付者的所有商品和服務(wù)給付?！霸鲋怠眱H意味著生產(chǎn)鏈上的每一個(gè)給付者可以獲得前一環(huán)節(jié)所征稅收的抵扣，因此每一環(huán)節(jié)所增加的稅收以該環(huán)節(jié)增加的價(jià)值為基礎(chǔ)。

使用“商品與服務(wù)稅”或“消費(fèi)稅”這些術(shù)語的合理性，可以通過以下例子說明：給付者花費(fèi)100單位取得一貨物，并以50單位的價(jià)格虧本售出，該貨物給付的增值稅稅率為10％。該例子中，零售商“增加的價(jià)值”為負(fù)數(shù)——事實(shí)上，在零售商持有這些商品的時(shí)候，他們發(fā)生了減值。但是，消費(fèi)者仍然應(yīng)就消費(fèi)或者給付的貨物的全部?jī)r(jià)值納稅，即最終消費(fèi)者所給的價(jià)款應(yīng)當(dāng)是50單位加上5單位的增值稅、商品與服務(wù)稅或消費(fèi)稅，不管是以何種名義。

四、中國增值稅學(xué)者與立法者可以借鑒的資源

海外有林林總總的資源，可供中國大陸增值稅學(xué)者和立法者在設(shè)計(jì)中國大陸增值稅制或理解增值稅法的運(yùn)作時(shí)加以借鑒。其中有四種資源較為突出：外國法律、外國判例、外國稅務(wù)機(jī)關(guān)所發(fā)布的行政解釋以及學(xué)術(shù)、專業(yè)期刊上的文章。下面將逐一對(duì)它們進(jìn)行討論。

讓很多國外的觀察者覺得詫異的是，很多中國的學(xué)者，有時(shí)還包括中國大陸的政府官員，最喜歡借鑒的增值稅資料，竟然是《第六號(hào)指令》中規(guī)定的舊歐洲增值稅模式。這一行為被認(rèn)為是奇怪的，因?yàn)槭聦?shí)上，所有來過中國的歐洲學(xué)者都告誡過，歐洲模式只能用來說明增值稅不應(yīng)該如何設(shè)計(jì)，而且他們也為值得借鑒的現(xiàn)代增值稅模式提出建議。

一些中國大陸學(xué)者爭(zhēng)辯說，中國大陸希望能與歐洲有經(jīng)濟(jì)上的聯(lián)系，因此將歐洲增值稅法作為中國大陸增值稅法的模板，還是有意義的。但這一說法在邏輯上并不成立。協(xié)調(diào)影響中歐之間跨境貿(mào)易的所得稅是有意義的，這可以避免對(duì)跨境貿(mào)易產(chǎn)生的利潤重復(fù)征稅。為了達(dá)到這一目的，中國大陸已與大量的歐洲國家簽訂所得稅協(xié)議。但我們應(yīng)當(dāng)注意到，這樣做的時(shí)候，并未將歐洲所得稅法視為中國大陸所得稅法的靈感之源。

所得稅可能會(huì)影響交易雙方所在的國家，增值稅則不然，其從不產(chǎn)生雙邊影響。增值稅是一種以目的地為基礎(chǔ)的消費(fèi)稅——出口商完全不承擔(dān)稅負(fù)，只有在目的地所征的稅收才影響商品和服務(wù)的出口銷售價(jià)格。歐洲增值稅法如何設(shè)計(jì)，對(duì)中國增值稅法的運(yùn)作絲毫沒有影響，反之亦然。毫無疑問，那些準(zhǔn)備加入歐盟的東歐國家移植歐盟增值稅法有著充分的理由——這是加入歐盟的條件之一。但是歐洲人建議，與歐洲有著緊密經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的其他國家不要學(xué)習(xí)陳舊的歐洲增值稅模式，其他國家也逐漸采納該建議。

歐洲模式對(duì)于歐洲來說是合理的。它反映了歐洲消費(fèi)稅的歷史：能夠克服由流轉(zhuǎn)稅轉(zhuǎn)向增值稅時(shí)的政治阻力的稅率結(jié)構(gòu)；作為相互競(jìng)爭(zhēng)的國家利益之間妥協(xié)產(chǎn)物的一系列稅收減讓；以及大量的完全獨(dú)立的政治實(shí)體上實(shí)現(xiàn)單一經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)，而這些在歐盟之外卻無一存在。這就是為什么歐盟以外的大多數(shù)國家在引進(jìn)或改革增值稅法時(shí)，喜歡參照現(xiàn)代模式。中國也不例外地在設(shè)計(jì)其增值稅制的時(shí)候拋棄歐洲模式，但正如上面提及的，很多中國大陸學(xué)者仍喜歡借鑒歐洲增值稅法。

（一）法　律

檢索外國增值稅法，首先要了解中國大陸稅收立法的類型與國外的差別。中國的稅收立法，就像其他所有的中國法律一樣，以全國人大通過的授權(quán)法為基礎(chǔ)。授權(quán)法確定稅收的框架，但幾乎僅限于此。法律的實(shí)質(zhì)內(nèi)容來源于負(fù)責(zé)執(zhí)行法律的國家稅務(wù)總局發(fā)布的行政發(fā)文（國稅發(fā)），或者由國家稅務(wù)總局和財(cái)政部在處理稅基時(shí)聯(lián)合發(fā)布的行政發(fā)文（財(cái)稅發(fā)）。全國人大在框架法律中，授權(quán)國家稅務(wù)總局和財(cái)政部制定使該稅種運(yùn)作起來所需要的所有規(guī)則。國家稅務(wù)總局和財(cái)政部通過一系列的發(fā)文，以及在新情況出現(xiàn)，或者對(duì)原有情況采用新的處理方式時(shí)，發(fā)布新的發(fā)文，確定法律的關(guān)鍵運(yùn)作特征。

相反地，在大多數(shù)西方國家，議會(huì)保留稅收立法的主要職責(zé)，僅有很小范圍的技術(shù)性執(zhí)行事項(xiàng)授權(quán)給財(cái)政部或稅務(wù)機(jī)關(guān)處理。例如，立法機(jī)關(guān)通過的稅法將規(guī)定稅收的所有要素：稅基、稅率、稅收登記義務(wù)人、納稅人、納稅期等。在個(gè)別例外的情況下，可能授予財(cái)政部唯一的立法權(quán)是與技術(shù)性執(zhí)行細(xì)節(jié)相關(guān)的，如實(shí)際納稅申報(bào)表的形式、納稅申報(bào)的程序等。

在極少數(shù)的情況下，歐洲國家的授權(quán)立法才會(huì)涉及法律的實(shí)質(zhì)性問題。例如，授權(quán)將某人視為在某個(gè)時(shí)間給付或付款，而其實(shí)際上并非在該時(shí)間點(diǎn)上給付或付款。法律本身可能規(guī)定，增值稅應(yīng)在發(fā)票開具之前、或者提供給付之前（如果這是在開具發(fā)票之前的話）、或者收到首付之前（如果在開具發(fā)票之前收到）繳納增值稅。這一規(guī)則在某些情況下可能產(chǎn)生問題，其中之一是給付者通過自動(dòng)售貨機(jī)出售軟飲料的情況。給付者可能已經(jīng)提供給付，收到貨款，在技術(shù)上已經(jīng)負(fù)有增值稅納稅義務(wù)，但他卻對(duì)此一無所知——只有在他打開自動(dòng)售貨機(jī)，查看機(jī)器中已經(jīng)收到多少錢時(shí)，他才能了解這些情況。

為了處理以上情形，以及難以適用一般規(guī)則的其他情形，立法者可以明確授權(quán)財(cái)政部，甚至稅務(wù)機(jī)關(guān)制定下位法，規(guī)定將納稅人視為在某個(gè)特定的時(shí)間取得貨款或者提供給付。在那個(gè)自動(dòng)售貨機(jī)的例子中，下位法可以規(guī)定，如果給付者通過自動(dòng)設(shè)備進(jìn)行銷售，給付者知道其取得收入時(shí)，即為已經(jīng)取得收入。

這種類型的授權(quán)立法并不普遍。通常，影響稅收責(zé)任的實(shí)質(zhì)性條款都存在于法律本身。國外普遍使用的這種制度的弊端在于，法律的任何改變都應(yīng)該提交議會(huì)。這是一個(gè)費(fèi)時(shí)又很繁瑣的程序，而這種制度的優(yōu)勢(shì)在于，所有重要的規(guī)則都可以在一個(gè)文件中找到，而無須查閱一系列的發(fā)文。因此查找和一個(gè)事項(xiàng)相關(guān)的所有規(guī)則變得更加簡(jiǎn)便，也避免發(fā)文之間的交叉及相互矛盾。此外，在改變法律之前，通常會(huì)有數(shù)次公開聽證和討論，使法律制定程序本身也會(huì)更加透明。

有一點(diǎn)我們?cè)趯W(xué)習(xí)外國增值稅法時(shí)必須銘記在心的是，增值稅法并非孤立地存在。在每一個(gè)有增值稅法的國家，其增值稅的設(shè)計(jì)都相當(dāng)謹(jǐn)慎，以便和其他一系列獨(dú)立的法律共同發(fā)揮作用。這些獨(dú)立的法律包括稅收管理法、消費(fèi)稅法、關(guān)稅法、刑法、行政訴訟法，以及包括財(cái)產(chǎn)法和合同法在內(nèi)的許多其他法律。脫離了增值稅法運(yùn)作其中的法律制度，就無法恰當(dāng)?shù)乩斫庠鲋刀惙ǖ倪\(yùn)行。因此，單是翻閱增值稅立法可能無法了解增值稅是如何適用于特定類型的交易的。

雖然，通過孤立地閱讀外國增值稅法來了解不同國家增值稅的效果，存在許多局限。但外國增值稅法仍然是比較法學(xué)者的一個(gè)重要的工具。歐洲增值稅法生效已經(jīng)超過半個(gè)世紀(jì)，在新西蘭模式上制定的增值稅法也存在了二十多年。它們中沒有任何一部仍維持著剛剛被制定出來時(shí)候的樣子。新的問題層出不窮，它們也面臨著不斷的修訂，就如后來的增值稅法模式企圖克服原始?xì)W洲模式中出現(xiàn)的最嚴(yán)重的缺陷一樣。

比較其他國家的增值稅法，觀察它們是如何演進(jìn)的，可以暴露出中國大陸增值稅的很多問題。首先，它們告訴我們?cè)鲋刀惙ㄊ侨绾芜m應(yīng)經(jīng)濟(jì)的改變。它們還告訴我們?cè)鲋刀惱碚撌侨绾伟殡S著時(shí)間的推移在發(fā)展。例如除了少數(shù)的例外，早期的增值稅法都將金融給付視為免稅給付。而近年，很多國家開始將諸多類型的金融給付納入應(yīng)稅給付，或者在企業(yè)對(duì)企業(yè)的交易中，將其視為零稅率給付。這種變革說明，很多國家已經(jīng)總結(jié)出原有的規(guī)則在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中可能并不理想。

對(duì)其他稅法的研習(xí)還可以告訴我們，增值稅法是如何發(fā)展得以應(yīng)對(duì)新的交易類型。在增值稅法引進(jìn)之初，經(jīng)濟(jì)狀況與中國二十幾年前的經(jīng)濟(jì)狀況類似，大部分的給付都是商店里有形貨物的銷售。而今，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中的大部分給付是服務(wù)，從飯店提供餐飲服務(wù)、電影院放映電影，移動(dòng)電話服務(wù)，到網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)。形式多樣的工具被開發(fā)出來協(xié)助消費(fèi)者獲取這些服務(wù)。例如移動(dòng)電話服務(wù)就是通過一種“刮”卡來提供的。這種卡建立一個(gè)預(yù)付的電話帳戶，每次打電話就從該帳戶中扣錢。這就需要一些特別的規(guī)則來判斷：什么時(shí)候可以確認(rèn)給付？如果賬戶過期了應(yīng)該怎么辦？卡丟失了且從未被使用，又應(yīng)該怎么辦？考察不同國家采用的不同制度，可以使我們了解到不同國家作出的使增值稅適應(yīng)新環(huán)境——如電話卡的發(fā)展——的努力是多么的不同，然后為這些事項(xiàng)在中國應(yīng)當(dāng)如何解決進(jìn)行闡明。

（二）判　例

在理解增值稅事項(xiàng)上至少是同等重要，甚至更為重要的是外國法院的增值稅判決報(bào)告。國外的稅收判決和中國的有著根本的不同。首先，在所有的普通法管轄區(qū)、歐洲法院，以及愈來愈多的民法法系管轄區(qū)中，較高級(jí)上訴法院的判決有詳細(xì)的報(bào)告。而在中國大陸，稅務(wù)審理的結(jié)論可能獲悉到，但法院的判決和說理卻很少有充分的公布。

其次，外國判例的主要事項(xiàng)也與中國大陸的稅務(wù)案件不同。在中國大陸，稅收案件最終的爭(zhēng)議點(diǎn)常是程序性事項(xiàng)——稅務(wù)機(jī)關(guān)是否使用了正確的表格？程序是否正確？而國外很少就程序問題提起訴訟。其他國家的稅務(wù)案件更傾向于集中在實(shí)質(zhì)性事項(xiàng)的正確解釋上——如納稅人實(shí)施的行為是否構(gòu)成一個(gè)增值稅法上的給付？納稅人的境況發(fā)生變化是否就屬于接受了增值稅法上的對(duì)價(jià)？在不動(dòng)產(chǎn)上提供通行方便是否屬于一種不動(dòng)產(chǎn)的給付？通過網(wǎng)頁向國外的訂購者提供圖像是否構(gòu)成出口等。

實(shí)質(zhì)性法律的爭(zhēng)議可能因以下兩個(gè)原因之一產(chǎn)生：其一，納稅人可能主張稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)法律條文進(jìn)行錯(cuò)誤的解釋。例如為了拒絕常年虧損的納稅人就其所購物的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能聲稱，此所購物是納稅人以個(gè)人身份取得的，并非在其企業(yè)運(yùn)作的過程中取得。納稅人可能起訴，主張即使迄今為止他一直在虧損，他的行為仍應(yīng)歸屬于企業(yè)。受理的法庭會(huì)考慮哪些因素可以判斷個(gè)人的活動(dòng)是否歸屬于企業(yè)。盈利是指向企業(yè)存在的一個(gè)因素，但法院也可以對(duì)其他能加以考慮的因素加以認(rèn)定。這類判例是增值稅法中“壓力點(diǎn)”（pressure points）的有效指示器?！皦毫c(diǎn)”是指語詞的意義或概念的外延容易在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間發(fā)生爭(zhēng)議的部分。

納稅人可能以錯(cuò)誤適用法律起訴一項(xiàng)稅收核定的另一種情況是，納稅人主張下位批示中的規(guī)則無效。在法律上，則稱之為納稅人主張下位法“超越”了授權(quán)法律的“權(quán)限”。換言之，納稅人認(rèn)為發(fā)布批示的主體在授權(quán)立法中并未有授權(quán)，為此，批示對(duì)納稅人無效。

與很多國家將稅務(wù)訴訟建立在越權(quán)的訴因之上很不同，中國法院給予政府機(jī)構(gòu)很大的自由空間。行政主體甚至可以發(fā)布未有直接授權(quán)的批示，因此以越權(quán)原則提起稅務(wù)訴訟是很困難的。

歐洲另一相關(guān)的訴因是國內(nèi)稅法的某個(gè)方面不被《第六號(hào)指令》允許。《第六號(hào)指令》確定了一國政府在制定國內(nèi)增值稅法時(shí)必須遵守的規(guī)則?；谶@一訴因的案件同樣與中國大陸沒有太多的關(guān)聯(lián)性。評(píng)論指出，《第六號(hào)指令》對(duì)中國而言，在任何情況下都并非是一個(gè)有用的先例。而且即使它是，歐洲國內(nèi)法與《第六號(hào)指令》之間的沖突也與中國大陸的實(shí)踐沒有直接關(guān)聯(lián)。

雖然以越權(quán)無效及違反《第六號(hào)指令》為訴由的判例無法在中國直接援用，它們對(duì)中國大陸的學(xué)者來說仍意義重大。這是因?yàn)樗械倪@些案件都來源于對(duì)實(shí)際交易的實(shí)際評(píng)稅，它們表明了可能發(fā)生爭(zhēng)議的交易類型。雖然立法有所不同，但相同類型的交易卻可能在某個(gè)時(shí)候發(fā)生于中國大陸。因此，外國判決的實(shí)際狀況提供了有用的判斷標(biāo)準(zhǔn)——中國大陸學(xué)者能將這些事實(shí)放在中國大陸的背景中，進(jìn)而討論根據(jù)中國的法律及法律解釋，這些事實(shí)應(yīng)該如何認(rèn)定。

在那些公布法院判例的國家，受理稅務(wù)案件的不同法院的判決通常會(huì)統(tǒng)一置于該國“法律信息協(xié)會(huì)”的網(wǎng)頁上。世界上主要的法律信息協(xié)會(huì)已經(jīng)聯(lián)合起來，建立一個(gè)復(fù)雜的互聯(lián)數(shù)據(jù)庫，提供所有成員相關(guān)網(wǎng)頁的鏈接。因此，對(duì)判例的研究可以從一國的法律信息協(xié)會(huì)的網(wǎng)頁入手，如澳大利亞的網(wǎng)頁為www.austlii.edu.au，經(jīng)由主頁下方的連接，找到所有其他國家的網(wǎng)頁。歐洲法院的判例可以在歐盟的網(wǎng)頁上找到。

（三）批　示（Rulings）

增值稅法或一般稅收管理法通常授權(quán)稅務(wù)機(jī)構(gòu)發(fā)布兩種類型的“批示”（這在不同的國家可能有不同的名稱，但一般稱為批示或裁定）。第一種類型是“對(duì)公眾”的批示，向公眾發(fā)布，并且用通俗的語言解釋增值稅法是如何在特定的交易或者特定情形中適用。在有些國家，對(duì)公眾的批示用于約束稅務(wù)機(jī)關(guān)，即如果納稅人依照發(fā)布的對(duì)公眾的批示提交自動(dòng)報(bào)稅表，即使隨后稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為批示作出的解釋有誤，該納稅人也不應(yīng)受到處罰。

批示的第二種類型是一種所謂“對(duì)私”的批示，是針對(duì)某一特定納稅人的特定交易發(fā)布的?！皩?duì)私”的批示被認(rèn)為是增值稅現(xiàn)代自動(dòng)評(píng)稅機(jī)制的一個(gè)重要組成部分。在自動(dòng)評(píng)稅機(jī)制中，納稅人判斷自己提供了多少應(yīng)稅給付，取得的所購物中有多少能夠進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。雖然并非每年都對(duì)所有的納稅人進(jìn)行審計(jì)，但是納稅人知道，如果他們?cè)诩{稅申報(bào)中未能對(duì)一項(xiàng)交易進(jìn)行正確的識(shí)別，則存在被審計(jì)、而且被處以巨額罰款的風(fēng)險(xiǎn)。為了避免這種風(fēng)險(xiǎn)，納稅人在完成納稅申報(bào)之前會(huì)尋求稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見。

在有些國家，“對(duì)私”的批示是私密的——只有納稅人知道給他（她）的批示的內(nèi)容。然而另外一些國家通過去掉納稅人的名稱及可以識(shí)別身分的信息后，將“對(duì)私”的批示掛在網(wǎng)頁上。雖然“對(duì)私”的批示只適用于進(jìn)行請(qǐng)示的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)也希望納稅人了解稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于該“對(duì)私”的批示所涉事項(xiàng)的態(tài)度。

“對(duì)公眾”的批示（Public rulings）和“對(duì)私”的批示（Private rulings）都是對(duì)特定法律條款的適用進(jìn)行解釋。雖然，它們不能直接適用于中國，但外國稅務(wù)機(jī)關(guān)掛在網(wǎng)絡(luò)上的那些“對(duì)公眾”的批示和“對(duì)私”的批示，是非常豐富的研究資源。僅在納稅人不明確增值稅法如何適用于某項(xiàng)交易，需要意見的案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)才會(huì)發(fā)布批示。因此，這是一個(gè)發(fā)掘市場(chǎng)上出現(xiàn)的最新的交易類型，及它們引起的增值稅問題的非常有用的窗口。

“對(duì)公眾”的批示，及能夠查閱的“對(duì)私”的批示，通常都可以在國家稅務(wù)機(jī)關(guān)的網(wǎng)頁上找到。

（四）論文和報(bào)告

關(guān)于增值稅的政策和理論性信息的最重要來源，是學(xué)術(shù)論文和政府報(bào)告。這些資源闡明了指導(dǎo)法律制定的更高層政策考慮。它們分析現(xiàn)行法的效果，同時(shí)指出未來稅法的發(fā)展方向。

國外關(guān)于增值稅法的學(xué)術(shù)論文可以在三個(gè)不同領(lǐng)域中找到：法律、會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)學(xué)。前兩種可以作進(jìn)一步的劃分：主要寫給從業(yè)人員的文章和主要寫給學(xué)術(shù)期刊的文章。寫給從業(yè)人員的文章用于告知稅務(wù)咨詢?nèi)藛T最新的消息，包括立法、判例以及批示，突出這些變化給從業(yè)人員的顧客帶來的影響，及提供的機(jī)遇。這些文章通常會(huì)刊登在商業(yè)出版物上，作為專業(yè)信息出版物服務(wù)的一部分，為從業(yè)稅務(wù)咨詢?nèi)藛T所獲取。這些出版物較為昂貴，在中國，看起來只有大型國際從業(yè)機(jī)構(gòu)才會(huì)訂閱。

刊登增值稅文章的學(xué)術(shù)期刊與中國的不同。國外大多數(shù)的主流期刊是同行審閱的（即文章由該領(lǐng)域的主要專家評(píng)閱），編輯對(duì)于是否采用某篇文章沒有直接的發(fā)言權(quán)。文章要出版，必須有兩份匿名評(píng)審報(bào)告，即文章作者不知道評(píng)閱人的身份，評(píng)閱人也不知道所評(píng)閱的文章出自何人手筆。對(duì)文章本身的評(píng)判，主要視其研究質(zhì)量。闡述作者個(gè)人觀點(diǎn)的文章，只有在有文獻(xiàn)、實(shí)證研究、比較數(shù)據(jù)等支持其觀點(diǎn)時(shí)，才可能得到發(fā)表。一篇高質(zhì)量文章的完成可能要花費(fèi)作者一整年的時(shí)間，其中支持其觀點(diǎn)的引注可能占了文章的三分之一，甚至是一半。

如果在創(chuàng)作的過程中傾注了時(shí)間和研究，好的學(xué)術(shù)文章本身就很有價(jià)值。但是，同樣重要的，每一篇文章都包含了文章創(chuàng)作過程中運(yùn)用的所有材料的引注，這更是價(jià)值無量的參考數(shù)據(jù)。一篇好的學(xué)術(shù)論文，會(huì)告訴人們更深入的數(shù)據(jù)，而這些可能是通過其他方法要好幾周的時(shí)間才能找到的。慶幸的是，大量的學(xué)術(shù)論文都可以免費(fèi)在網(wǎng)絡(luò)上獲得，包括期刊網(wǎng)、集體站點(diǎn)，如austlii.com.edu.au（前面有提及），及社會(huì)科學(xué)研究網(wǎng)絡(luò)服務(wù)等。找到相關(guān)期刊文章最為簡(jiǎn)便的方法是通過全面的網(wǎng)絡(luò)索引，不過遺憾的是，這就不能免費(fèi)使用了。全球最大的兩個(gè)法律網(wǎng)站服務(wù)商Lexis和Westlaw提供這一服務(wù)，但中國大陸很少有機(jī)構(gòu)能夠訂購這些服務(wù)。

對(duì)于中國大陸的增值稅研究者來說，同樣重要的是國外財(cái)政部門或者稅務(wù)部門在變革增值稅法之前所出版的研究報(bào)告。大部分西方國家，特別是在今天，受著嚴(yán)格的稅收政策制定程序充分透明化的約束。而實(shí)現(xiàn)的途徑之一，便是在計(jì)劃修訂增值稅法的任何時(shí)候，對(duì)可供選擇的方案進(jìn)行詳盡的研究，然后把研究發(fā)布在他們的網(wǎng)站上。歐洲關(guān)于進(jìn)口服務(wù)的增值稅的研究詳盡地涵蓋了該領(lǐng)域。加拿大有數(shù)個(gè)這樣的研究做得很出色，新西蘭的研究也被廣泛地認(rèn)為是帶給其他國家信息的出色的資源。其他國家對(duì)特定領(lǐng)域的法律也有重要的研習(xí)。增值稅正在快步地向前發(fā)展，隨之催生了愈來愈多的研究。近年來，歐洲完全重寫了其進(jìn)口服務(wù)規(guī)則，新西蘭和新加坡徹底地變更了其金融給付的稅收，其他國家也正在對(duì)他們的稅法進(jìn)行著較小但常常是非常重要的修訂。這些都是很值得借鑒。

五、未來的增值稅法研究

增值稅的制度目的在于僅對(duì)最終消費(fèi)征稅，確保對(duì)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)和出口不征稅。中國大陸的增值稅法在很多方面與這一目標(biāo)有著根本的區(qū)別。中國大陸稅法的征管也與當(dāng)今的增值稅自動(dòng)評(píng)稅機(jī)制的征管不同。自動(dòng)評(píng)稅機(jī)制的征管主要依賴現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)分析技術(shù)及選擇性審計(jì)。眼下，中國大陸的稅基所支持的強(qiáng)健的財(cái)政削弱了使增值稅走向現(xiàn)代化的壓力。然而中國大陸正在形成這樣一種認(rèn)識(shí)：沒有修改法律的財(cái)政壓力時(shí)，才是最好的修改法律的時(shí)候。如果政府等到經(jīng)濟(jì)與稅收收入不能同步增長，再來矯正由現(xiàn)行法律引起的經(jīng)濟(jì)扭曲，則為時(shí)已晚。因此，改革宜早不宜遲。

為此，中國大陸的學(xué)者和行政官員應(yīng)發(fā)揮重要作用，結(jié)合現(xiàn)行及規(guī)劃的執(zhí)政能力，就政府應(yīng)當(dāng)做什么、能夠做什么向政府提出建議。采取的方案應(yīng)有中國大陸特色——每一個(gè)國家的增值稅法在某些方面上都是獨(dú)特的，反映其文化、法律環(huán)境及能力。但是海外的經(jīng)驗(yàn)在關(guān)于未來方向的討論中應(yīng)該起著核心作用。對(duì)這些經(jīng)驗(yàn)的研究，對(duì)于期望在辯論中作出貢獻(xiàn)的學(xué)者和行政官員來說，是很重要的。同時(shí)，這對(duì)于理解現(xiàn)行法中何處可能產(chǎn)生問題，以及應(yīng)如何解決問題，同樣重要。

作者、譯者簡(jiǎn)介：

本文是國際著名的增值稅法專家 Richard Krever 教授應(yīng)譯者要求，為中國增值稅法改革特別撰稿。Richard Krever教授是澳洲墨爾本莫納什大學(xué)稅收法律與政策研究所主任。由楊小強(qiáng)翻譯，張煥彥女士提供翻譯幫助，并得到加拿大Jinyan Li教授的指教。

楊小強(qiáng): 中山大學(xué)法學(xué)院稅法與資產(chǎn)評(píng)估法教授，中山大學(xué)稅收與財(cái)稅法研究中心主任，國際財(cái)政文獻(xiàn)局(IBFD)中國增值稅通訊員。

張煥彥，中山大學(xué)法學(xué)院本科、稅法碩士研究生，畢業(yè)后供職于北京市金杜律師事務(wù)所，現(xiàn)為北京市君合（廣州）律師事務(wù)所律師。

　　1．某個(gè)人在境內(nèi)提供增值稅應(yīng)稅服務(wù)，是否需要繳納增值稅？

　　答：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅。個(gè)人，是指?jìng)€(gè)體工商戶和其他個(gè)人。因此，個(gè)人在境內(nèi)提供增值稅應(yīng)稅服務(wù)，是需要繳納增值稅的。

　　2．某運(yùn)輸企業(yè)以掛靠方式經(jīng)營，掛靠人以被掛靠人名義對(duì)外經(jīng)營并由被掛靠人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以哪一方是納稅人？

　　答：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二條規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對(duì)外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。因此，該運(yùn)輸企業(yè)以掛靠方式經(jīng)營，以被掛靠人名義對(duì)外經(jīng)營并由被掛靠人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以被掛靠人作為增值稅納稅人。

　　3．增值稅納稅人分為哪幾類？具體是怎么劃分的？

　　答：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三條規(guī)定，納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅行為的年應(yīng)征增值稅銷售額（以下稱應(yīng)稅銷售額）超過財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人不屬于一般納稅人。年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)但不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個(gè)體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。

　　4．年應(yīng)稅銷售額未超過標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，可以成為一般納稅人嗎？

　　答：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四條規(guī)定，年應(yīng)稅銷售額未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人資格登記，成為一般納稅人。會(huì)計(jì)核算健全，是指能夠按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算。

　　5．納稅人一經(jīng)登記為一般納稅人，還能轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人嗎？

　　答：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第五條規(guī)定，除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，一經(jīng)登記為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

　　6．境外單位在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，是否需要繳稅？如何繳？

　　答：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第六條規(guī)定，中華人民共和國境外（以下稱境外）單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。財(cái)政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。

　　7．兩個(gè)納稅人能否合并納稅？

　　答：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第七條規(guī)定，兩個(gè)或者兩個(gè)以上的納稅人，經(jīng)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)可以視為一個(gè)納稅人合并納稅。具體辦法由財(cái)政部和國家稅務(wù)總局另行制定。

　　8．如何理解目前營改增政策文件中“有償”的概念？

　　答：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十一條規(guī)定，有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。

　　9．目前的營改增政策中對(duì)增值稅稅率問題是如何規(guī)定的？

　　答：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十五條規(guī)定，增值稅稅率：

　　（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，除本條第（二）項(xiàng)、第（三）項(xiàng)、第（四）項(xiàng)規(guī)定外，稅率為6％。

　　（二）提供交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，稅率為11%。

　　（三）提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。

　　（四）境內(nèi)單位和個(gè)人發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為，稅率為零。具體范圍由財(cái)政部和國家稅務(wù)總局另行規(guī)定。

　　10．增值稅的計(jì)稅方法有哪些？

　　答：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十五條規(guī)定，增值稅的計(jì)稅方法，包括一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

曾老師總結(jié)了代收代付費(fèi)用在營改增處理中幾個(gè)不同方式：

一政策規(guī)定僅以實(shí)際取得收入納稅

36號(hào)文附件二規(guī)定：直接收費(fèi)金融服務(wù)以提供直接收費(fèi)金融服務(wù)收取的手續(xù)費(fèi)、傭金、酬金、管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、經(jīng)手費(fèi)、開戶費(fèi)、過戶費(fèi)、結(jié)算費(fèi)、轉(zhuǎn)托管費(fèi)等各類費(fèi)用為銷售額。

因此，在提供直接金融服務(wù)過程中的代收費(fèi)用、代付費(fèi)用不計(jì)入收入。

舉例：

1、從事貨幣兌換服務(wù)：一進(jìn)一出的貨幣資金不計(jì)入金融機(jī)構(gòu)的收入，中間的服務(wù)費(fèi)用才計(jì)入金融企業(yè)收入；

2、從事資金結(jié)算、資金清算服務(wù)：結(jié)算的資金、清算的資金不計(jì)入金融機(jī)構(gòu)收入，金融機(jī)構(gòu)收取的手續(xù)費(fèi)才計(jì)入金融企業(yè)收入；

3、從事信托管理、基金管理：受托管理的基金資金、信托資產(chǎn)部不計(jì)入金融機(jī)構(gòu)收入，金融機(jī)構(gòu)收取的管理費(fèi)才計(jì)入金融企業(yè)收入。

二符合條件不作為應(yīng)稅收入

36號(hào)文附件一第十條規(guī)定：行政事業(yè)單位滿足條件的財(cái)政性收入不作為增值稅的應(yīng)稅收入。因此，行政事業(yè)單位代政府部門收取的代收代付費(fèi)用不納入應(yīng)稅范圍。

但以上情況適用范圍很窄收取時(shí)需要開具省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)，對(duì)一般企業(yè)不適用。

三代政府收取不屬于價(jià)外費(fèi)用

36號(hào)文附件一第37條規(guī)定：代為收取并符合附件一第十條規(guī)定的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)不屬于價(jià)外費(fèi)用。

根據(jù)以上規(guī)定，企業(yè)在業(yè)務(wù)活動(dòng)過程中代政府收取的行政性基金或者行政事業(yè)收費(fèi)，作為往來核算即可，不作為企業(yè)價(jià)外費(fèi)用，無需繳納增值稅。

舉例：在海南島住酒店，酒店會(huì)代政府收取政府調(diào)節(jié)基金，根據(jù)酒店星級(jí)不同，每人每天從2元到11元不等。該代收的政府行政事業(yè)收費(fèi)就不需要計(jì)入酒店收入繳納增值稅。

這種情況應(yīng)該有政府文件或者財(cái)政票據(jù)作為依據(jù)，比較容易判斷。

四符合條件的代收不計(jì)入應(yīng)稅收入

36號(hào)文附件一第37條還規(guī)定：以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)也不屬于價(jià)外費(fèi)用，不需要計(jì)入收入繳納增值稅。

企業(yè)經(jīng)營中屬于這種情況的比較常見。關(guān)鍵的要點(diǎn)是：收取的資金最終屬于委托方，委托方會(huì)向支付方開具發(fā)票，企業(yè)在中間只起到代收代付的作用。

舉例：

1、旅行社代售門票：景點(diǎn)提供稅務(wù)監(jiān)制的門票給購買者作為發(fā)票，旅行社將收取的資金交給景點(diǎn)，該代收的門票款不屬于價(jià)外費(fèi)用，旅行社只需要按自己收取的代理費(fèi)作為收入繳納增值稅即可；

2、建筑企業(yè)代購保險(xiǎn)：建筑企業(yè)代甲方向保險(xiǎn)公司購買保險(xiǎn)，保險(xiǎn)公司向甲方開具發(fā)票，建筑企業(yè)代收代付的保費(fèi)不屬于價(jià)外費(fèi)用；

3、物業(yè)管理公司代收電費(fèi)：供電企業(yè)或者房產(chǎn)業(yè)主向租客開具電費(fèi)發(fā)票，委托物業(yè)管理公司收取電費(fèi)，物業(yè)管理公司收取的電費(fèi)不屬于價(jià)外費(fèi)用，不需要繳納增值稅；

4、人力資源企業(yè)代繳社保：接受企業(yè)委托，代理繳納社保，委托將將社保資金轉(zhuǎn)入人力資源公司賬戶，人力資源公司向社保機(jī)構(gòu)繳納，社保機(jī)構(gòu)向委托企業(yè)開具行政收據(jù)或者繳款水單，人力資源公司不需要將代收代交的社保資金計(jì)入應(yīng)稅收入。

理解政策時(shí)需要注意：委托方已經(jīng)將該代收款項(xiàng)作為收入，并申報(bào)納稅，即使付款方不需要發(fā)票，委托方?jīng)]有開具，也應(yīng)該符合以上規(guī)定，居間一方不需要就此繳納增值稅。

五屬于價(jià)外費(fèi)用計(jì)入應(yīng)收收入

企業(yè)代收的款項(xiàng)不符合以上規(guī)定，代收資金屬于價(jià)外收費(fèi)的性質(zhì)，應(yīng)該并入應(yīng)稅收入，繳納增值稅，屬于一般納稅人，可以開具專用發(fā)票。

舉例：

1、某學(xué)校搞春游活動(dòng)，統(tǒng)一為每個(gè)學(xué)生購買一份保險(xiǎn)，保險(xiǎn)公司向?qū)W校開具了發(fā)票，該學(xué)校向每個(gè)學(xué)生收取了保險(xiǎn)費(fèi)，該保險(xiǎn)費(fèi)屬于學(xué)校的應(yīng)收收入，應(yīng)繳納增值稅；

提醒企業(yè)：不要把屬于收入的部分改為代收，收取以后再向自己的上游供應(yīng)商支付，自己掩耳盜鈴地認(rèn)為：屬于代收代付資金，不需要納稅，以為這樣就可以降低應(yīng)稅收入。

代收代付，委托方是否納稅，是否向付款方開具發(fā)票是關(guān)鍵。

一、本次營改增試點(diǎn)涉及新增的行業(yè)有哪些？

經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。自此，現(xiàn)行營業(yè)稅納稅人全部改征增值稅。

二、本次營改增試點(diǎn)的執(zhí)行時(shí)間？

本次營改增試點(diǎn)自2016年5月1日起執(zhí)行。

三、本次營改增試點(diǎn)新增行業(yè)的適用稅率是多少？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十五條的規(guī)定，提供建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，稅率為11%；金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，稅率為6%。

四、文件對(duì)增值稅征收率是如何規(guī)定的？

納稅人按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅適用增值稅征收率，《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十六條規(guī)定，增值稅征收率為3%，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。

《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十四條規(guī)定，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計(jì)算的增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率。

按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的兩種情況：

1、一般納稅人發(fā)生財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。（《附件2營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（六）、（七）、（八）、（九）、（十）款詳細(xì)規(guī)定了一般納稅人可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的若干種應(yīng)稅行為。）

2、小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

五、本次營改增試點(diǎn)納稅人應(yīng)如何區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三條的規(guī)定，納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅行為的年應(yīng)征增值稅銷售額（以下稱應(yīng)稅銷售額）超過財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。其中：年應(yīng)稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬元（含本數(shù)）。

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四條的規(guī)定，年應(yīng)稅銷售額未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人資格登記，成為一般納稅人。會(huì)計(jì)核算健全，是指能夠按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算。

六、納稅人的哪些進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十四條的規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。

七、文件對(duì)不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍有何規(guī)定？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十四條的規(guī)定，納稅人購進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額屬于進(jìn)項(xiàng)稅額的范圍。

將不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍后，無論是原增值稅納稅人，還是營改增試點(diǎn)納稅人，都可抵扣新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅，具體規(guī)定為：

適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人和原增值稅一般納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

融資租入的不動(dòng)產(chǎn)以及在施工現(xiàn)場(chǎng)修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定。

八、文件對(duì)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定有何規(guī)定？

《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

（一）用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動(dòng)產(chǎn)。

納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)屬于個(gè)人消費(fèi)。

（二）非正常損失的購進(jìn)貨物，以及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。

（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。

（四）非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)，以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。

（五）非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)在建工程所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。

納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。

（六）購進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)。

（七）財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

本條第（四）項(xiàng)、第（五）項(xiàng)所稱貨物，是指構(gòu)成不動(dòng)產(chǎn)實(shí)體的材料和設(shè)備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施。

新文件增加了進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣項(xiàng)目（四）、（五）、（六）中的貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)；明確了（四）、（五）所稱的貨物的定義。

九、上海適用的個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手房的增值稅政策是如何規(guī)定的？

個(gè)人將購買不足2年的住房對(duì)外銷售的，按照5%的征收率全額繳納增值稅；個(gè)人將購買2年以上（含2年）的非普通住房對(duì)外銷售的，以銷售收入減去購買住房?jī)r(jià)款后的差額按照5%的征收率繳納增值稅；個(gè)人將購買2年以上（含2年）的普通住房對(duì)外銷售的，免征增值稅。

十、個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手房的增值稅銷售額和應(yīng)納稅額與原營業(yè)稅計(jì)算方法有何區(qū)別？

根據(jù)文件規(guī)定，個(gè)人將購買不足2年的住房對(duì)外銷售的，應(yīng)納稅額＝含稅銷售額÷（1+5%）×5%。

例：個(gè)人將未滿2年的住房對(duì)外銷售，取得出售住房收入420萬元。

按原營業(yè)稅計(jì)稅方法計(jì)算：應(yīng)納營業(yè)稅額=420×5%=21萬元。

按改征增值稅計(jì)稅方法計(jì)算：應(yīng)納增值稅額=420÷（1+5%）×5%=20萬元。

十一、本次營改增試點(diǎn)如何規(guī)定銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生在境內(nèi)？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十二條的規(guī)定，在境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指：

（一）服務(wù)（租賃不動(dòng)產(chǎn)除外）或者無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷售方或者購買方在境內(nèi)；

（二）所銷售或者租賃的不動(dòng)產(chǎn)在境內(nèi)；

（三）所銷售自然資源使用權(quán)的自然資源在境內(nèi)；

（四）財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

同時(shí)，《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十三條采取了排除法明確了不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無形資產(chǎn)的三種情形，即：

（一）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)。

（二）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外使用的無形資產(chǎn)。

（三）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)。

十二、本次營改增試點(diǎn)對(duì)境外單位或個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為增值稅扣繳義務(wù)人的規(guī)定有何變化？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第六條的規(guī)定，中華人民共和國境外（以下稱境外）單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。財(cái)政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。

理解本條規(guī)定應(yīng)從以下兩個(gè)方面來把握：

（一）境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。本次營改增試點(diǎn)取消了原政策中代理人扣繳增值稅的規(guī)定。

（二）本條規(guī)定扣繳義務(wù)人的前提是境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)沒有設(shè)立經(jīng)營機(jī)構(gòu)，如果設(shè)立了經(jīng)營機(jī)構(gòu)，應(yīng)以其經(jīng)營機(jī)構(gòu)為增值稅納稅人，就不存在扣繳義務(wù)人的問題。

十三、在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為應(yīng)如何計(jì)算應(yīng)扣繳稅額？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十條的規(guī)定，境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，扣繳義務(wù)人按照下列公式計(jì)算應(yīng)扣繳稅額：應(yīng)扣繳稅額=購買方支付的價(jià)款÷（1+稅率）×稅率

在計(jì)算應(yīng)扣繳稅額時(shí)，應(yīng)將應(yīng)稅行為購買方支付的含稅價(jià)款，換算為不含稅價(jià)款，再乘以應(yīng)稅行為的增值稅適用稅率（不適用增值稅征收率），計(jì)算出應(yīng)扣繳的增值稅稅額。

例如：境外公司為某納稅人提供咨詢服務(wù)，合同價(jià)款106萬元，且該境外公司沒有在境內(nèi)設(shè)立經(jīng)營機(jī)構(gòu)，應(yīng)以服務(wù)購買方為增值稅扣繳義務(wù)人，則購買方應(yīng)當(dāng)扣繳的稅額計(jì)算如下：

應(yīng)扣繳增值稅=106萬÷（1+6%）×6%=6萬元

十四、本次營改增試點(diǎn)一般納稅人應(yīng)如何計(jì)算應(yīng)納稅額？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十八條的規(guī)定，一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十一條的規(guī)定，一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

十五、本次營改增試點(diǎn)一般納稅人應(yīng)如何計(jì)算銷項(xiàng)稅額？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十二條的規(guī)定，銷項(xiàng)稅額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算并收取的增值稅額。銷項(xiàng)稅額計(jì)算公式：

銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十三條的規(guī)定，一般計(jì)稅方法的銷售額不包括銷項(xiàng)稅額，納稅人采用銷售額和銷項(xiàng)稅額合并定價(jià)方法的，按照下列公式計(jì)算銷售額：

銷售額＝含稅銷售額÷（1+稅率）

一般納稅人在確定銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的銷售額時(shí)，可能會(huì)遇到一般納稅人由于銷售對(duì)象的不同、開具發(fā)票種類的不同而將銷售額和銷項(xiàng)稅額合并定價(jià)的情況。對(duì)此，一般納稅人應(yīng)按照上述公式計(jì)算不含稅銷售額。

十六、本次營改增試點(diǎn)一般納稅人應(yīng)如何抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十五條的規(guī)定，下列進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

（一）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票（含稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，下同）上注明的增值稅額。

（二）從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

（三）購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。計(jì)算公式為：進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率。

買價(jià)，是指納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品在農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的價(jià)款和按照規(guī)定繳納的煙葉稅。

購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，按照《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法》抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的除外。

（四）從境外單位或者個(gè)人購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，自稅務(wù)機(jī)關(guān)或者扣繳義務(wù)人取得的解繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額。

本條對(duì)納稅人可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的情況進(jìn)行了列示，需要注意的是，上述規(guī)定第（三）項(xiàng)中，一般納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額存在如下五種情況：

（一）從一般納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，按照取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。

（二）進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品，按照取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

（三）自農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進(jìn)自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品以及自小規(guī)模納稅人購入農(nóng)產(chǎn)品（不含享受批發(fā)零售環(huán)節(jié)免稅政策的鮮活肉蛋產(chǎn)品和蔬菜），按照取得的銷售農(nóng)產(chǎn)品的增值稅普通發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。

（四）向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個(gè)人收購其自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，按照收購單位自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。

（五）按照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的通知》（財(cái)稅〔2012〕38號(hào)）規(guī)定，生產(chǎn)銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油實(shí)行核定扣除。

十七、營改增試點(diǎn)納稅人取得的增值稅扣稅憑證的抵扣期限有何具體規(guī)定？

納稅人取得的符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證應(yīng)按以下規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額：

（一）增值稅專用發(fā)票

增值稅一般納稅人取得的增值稅專用發(fā)票（包括：《增值稅專用發(fā)票》、稅控《機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票》），應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過的次月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即：當(dāng)月認(rèn)證當(dāng)月抵扣。

自2016年3月1日起，對(duì)納稅信用A級(jí)增值稅一般納稅人取消增值稅專用發(fā)票掃描認(rèn)證，通過增值稅發(fā)票查詢平臺(tái)，查詢、選擇用于申報(bào)抵扣或者出口退稅的增值稅發(fā)票信息。

自2016年5月1日起，本次新納入試點(diǎn)的增值稅一般納稅人，認(rèn)證事宜暫參照上述執(zhí)行。

（二）海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書

自2013年7月1日起，增值稅一般納稅人進(jìn)口貨物取得的屬于增值稅扣稅范圍的海關(guān)繳款書，需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)稽核比對(duì)相符后，其增值稅額方能作為進(jìn)項(xiàng)稅額在銷項(xiàng)稅額中抵扣。增納稅人進(jìn)口貨物取得的屬于增值稅扣稅范圍的海關(guān)繳款書，應(yīng)自開具之日起180天內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《海關(guān)完稅憑證抵扣清單》（電子數(shù)據(jù)），申請(qǐng)稽核比對(duì)。

（三）未在規(guī)定期限內(nèi)認(rèn)證或者申報(bào)抵扣的情況

增值稅一般納稅人取得的增值稅專用發(fā)票（包括：《增值稅專用發(fā)票》、稅控《機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票》）以及海關(guān)繳款書，未在規(guī)定期限內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證或者申報(bào)抵扣的，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。

十八、本次營改增試點(diǎn)適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的納稅人發(fā)生銷售折讓、中止或者退回應(yīng)如何操作？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十二條的規(guī)定，納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，因銷售折讓、中止或者退回而退還給購買方的增值稅額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中扣減；因銷售折讓、中止或者退回而收回的增值稅額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。

納稅人已開具增值稅專用發(fā)票的銷售行為，如發(fā)生銷貨退回、開票有誤、應(yīng)稅行為中止以及發(fā)票抵扣聯(lián)、發(fā)票聯(lián)均無法認(rèn)證等情形但不符合作廢條件，或者因銷貨部分退回及發(fā)生銷售折讓，需要根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2015年第19號(hào)的有關(guān)規(guī)定開具紅字專用發(fā)票。

十九、本次營改增試點(diǎn)對(duì)價(jià)外費(fèi)用的規(guī)定有何變化？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十七條第二款的規(guī)定，價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外收取的各種性質(zhì)的收費(fèi)，但不包括以下項(xiàng)目：

（一）代為收取并符合本辦法第十條規(guī)定的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)。

（二）以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)。

本次營改增試點(diǎn)明確了以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)不屬于價(jià)外費(fèi)用。

二十、本次營改增試點(diǎn)納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的應(yīng)按何種方法適用稅率及征收率？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十九條的規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，試點(diǎn)納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或者征收率：

1.兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，從高適用稅率。

2.兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，從高適用征收率。

3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，從高適用稅率。

二十一、本次營改增試點(diǎn)如何定義混合銷售？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條的規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

根據(jù)上述規(guī)定，混合銷售行為成立的行為標(biāo)準(zhǔn)有兩點(diǎn)，一是其銷售行為必須是一項(xiàng)；二是該項(xiàng)行為必須既涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅稅法中規(guī)定的有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于改征范圍的交通運(yùn)輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險(xiǎn)服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。

因此，在確定混合銷售是否成立時(shí)，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點(diǎn)必須是同時(shí)存在，如果一項(xiàng)銷售行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；反之，如果涉及銷售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在同一項(xiàng)銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。

例如：生產(chǎn)貨物的單位，在銷售貨物的同時(shí)附帶運(yùn)輸，其銷售貨物及提供運(yùn)輸?shù)男袨閷儆诨旌箱N售行為，所收取的貨物款項(xiàng)及運(yùn)輸費(fèi)用應(yīng)一律按銷售貨物計(jì)算繳納增值稅。

二十二、本次營改增試點(diǎn)哪些納稅人適用按季申報(bào)的規(guī)定？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十七條的規(guī)定，以1個(gè)季度為納稅期限的規(guī)定適用于小規(guī)模納稅人、銀行、財(cái)務(wù)公司、信托投資公司、信用社，以及財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他納稅人。

二十三、本次營改增試點(diǎn)小規(guī)模納稅人能否開具增值稅專用發(fā)票？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第五十四條的規(guī)定，小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，購買方索取增值稅專用發(fā)票的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開。

根據(jù)上述規(guī)定，由于增值稅小規(guī)模納稅人不能自行開具增值稅專用發(fā)票，其銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，如果購買方索取增值稅專用發(fā)票的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票。但是，對(duì)小規(guī)模納稅人向消費(fèi)者個(gè)人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)以及應(yīng)稅行為適用免征增值稅規(guī)定的，不得申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票。

　?。ㄒ唬﹪H運(yùn)輸服務(wù)。

　　國際運(yùn)輸服務(wù)，是指：

　　1.在境內(nèi)載運(yùn)旅客或者貨物出境。

　　2.在境外載運(yùn)旅客或者貨物入境。

　　3.在境外載運(yùn)旅客或者貨物。

　?。ǘ┖教爝\(yùn)輸服務(wù)。

　　（三）向境外單位提供的完全在境外消費(fèi)的下列服務(wù)：

　　1.研發(fā)服務(wù)。

　　2.合同能源管理服務(wù)。

　　3.設(shè)計(jì)服務(wù)。

　　4.廣播影視節(jié)目(作品)的制作和發(fā)行服務(wù)。

　　5.軟件服務(wù)。

　　6.電路設(shè)計(jì)及測(cè)試服務(wù)。

　　7.信息系統(tǒng)服務(wù)。

　　8.業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)。

　　9.離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)。

　　離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)，包括信息技術(shù)外包服務(wù)（ITO）、技術(shù)性業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)（BPO）、技術(shù)性知識(shí)流程外包服務(wù)（KPO），其所涉及的具體業(yè)務(wù)活動(dòng)，按照《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》相對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)活動(dòng)執(zhí)行。

　　10.轉(zhuǎn)讓技術(shù)。

　?。ㄋ模┴?cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他服務(wù)。

解讀

　　上述項(xiàng)目均平移財(cái)稅〔2013〕106號(hào)、財(cái)稅〔2015〕118號(hào)相關(guān)政策，但增加了“完全在境外消費(fèi)的”的限制條件。

　　根據(jù)本附件第七條規(guī)定，“完全在境外消費(fèi)”是指：

　?。ㄒ唬┓?wù)的實(shí)際接受方在境外，且與境內(nèi)的貨物和不動(dòng)產(chǎn)無關(guān)。

　?。ǘo形資產(chǎn)完全在境外使用，且與境內(nèi)的貨物和不動(dòng)產(chǎn)無關(guān)。

　?。ㄈ┴?cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

　　二、境內(nèi)的單位和個(gè)人銷售的下列服務(wù)和無形資產(chǎn)免征增值稅，但財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定適用增值稅零稅率的除外：

　　（一）下列服務(wù)：

　　1.工程項(xiàng)目在境外的建筑服務(wù)。

解讀

　　新增條款。本條的處理原則與3-7條保持一致，原因在于建筑服務(wù)有較為清晰的勞務(wù)發(fā)生地，與第（三）項(xiàng)向境外單位提供的處理原則不一樣。

　　2.工程項(xiàng)目在境外的工程監(jiān)理服務(wù)。

解讀

　　新增條款。工程監(jiān)理與建筑服務(wù)緊密相關(guān)，同時(shí)給予免稅政策。

　　3.工程、礦產(chǎn)資源在境外的工程勘察勘探服務(wù)。

　　4.會(huì)議展覽地點(diǎn)在境外的會(huì)議展覽服務(wù)。

　　5.存儲(chǔ)地點(diǎn)在境外的倉儲(chǔ)服務(wù)。

　　6.標(biāo)的物在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)。

　　7.在境外提供的廣播影視節(jié)目(作品)的播映服務(wù)。

　　8.在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)。

解讀

　　本條“文化體育服務(wù)”免稅是對(duì)財(cái)稅（2009）111號(hào)第三條規(guī)定的平移。新增“教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)”兩項(xiàng)。

（二）為出口貨物提供的郵政服務(wù)、收派服務(wù)、保險(xiǎn)服務(wù)。

　　為出口貨物提供的保險(xiǎn)服務(wù)，包括出口貨物保險(xiǎn)和出口信用保險(xiǎn)。

解讀

　　為出口貨物提供的保險(xiǎn)服務(wù)的免稅政策是對(duì)《營業(yè)稅暫行條例》第八條相關(guān)規(guī)定的平移。

　?。ㄈ┫蚓惩鈫挝惶峁┑耐耆诰惩庀M(fèi)的下列服務(wù)和無形資產(chǎn)：1.電信服務(wù)。

　　2.知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)。

　　3.物流輔助服務(wù)（倉儲(chǔ)服務(wù)、收派服務(wù)除外）。

　　4.鑒證咨詢服務(wù)。

　　5.專業(yè)技術(shù)服務(wù)。

　　6.商務(wù)輔助服務(wù)。

　　7.廣告投放地在境外的廣告服務(wù)。

　　8.無形資產(chǎn)。

解讀

　　同財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文附件4比較,向境外單位提供的免征增值稅的服務(wù)的范圍擴(kuò)大到了專業(yè)技術(shù)服務(wù)、商務(wù)輔助服務(wù)和銷售無形資產(chǎn)。值得注意的是向境外單位提供的免征增值稅的服務(wù)必須完全在境外消費(fèi)，否則不能享受免稅政策。

　?。ㄋ模┮詿o運(yùn)輸工具承運(yùn)方式提供的國際運(yùn)輸服務(wù)。

解讀

　　新增項(xiàng)目

　　（五）為境外單位之間的貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供的直接收費(fèi)金融服務(wù)，且該服務(wù)與境內(nèi)的貨物、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)無關(guān)。

解讀

　　新增項(xiàng)目

　　（六）財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他服務(wù)。

　　三、按照國家有關(guān)規(guī)定應(yīng)取得相關(guān)資質(zhì)的國際運(yùn)輸服務(wù)項(xiàng)目，納稅人取得相關(guān)資質(zhì)的，適用增值稅零稅率政策，未取得的，適用增值稅免稅政策。

　　境內(nèi)的單位或個(gè)人提供程租服務(wù)，如果租賃的交通工具用于國際運(yùn)輸服務(wù)和港澳臺(tái)運(yùn)輸服務(wù)，由出租方按規(guī)定申請(qǐng)適用增值稅零稅率。

　　境內(nèi)的單位和個(gè)人向境內(nèi)單位或個(gè)人提供期租、濕租服務(wù)，如果承租方利用租賃的交通工具向其他單位或個(gè)人提供國際運(yùn)輸服務(wù)和港澳臺(tái)運(yùn)輸服務(wù)，由承租方適用增值稅零稅率。境內(nèi)的單位或個(gè)人向境外單位或個(gè)人提供期租、濕租服務(wù)，由出租方適用增值稅零稅率。

　　境內(nèi)單位和個(gè)人以無運(yùn)輸工具承運(yùn)方式提供的國際運(yùn)輸服務(wù)，由境內(nèi)實(shí)際承運(yùn)人適用增值稅零稅率；無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)的經(jīng)營者適用增值稅免稅政策。

　　四、境內(nèi)的單位和個(gè)人提供適用增值稅零稅率的服務(wù)或者無形資產(chǎn)，如果屬于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，實(shí)行免征增值稅辦法。如果屬于適用增值稅一般計(jì)稅方法的，生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行免抵退稅辦法，外貿(mào)企業(yè)外購服務(wù)或者無形資產(chǎn)出口實(shí)行免退稅辦法，外貿(mào)企業(yè)直接將服務(wù)或自行研發(fā)的無形資產(chǎn)出口，視同生產(chǎn)企業(yè)連同其出口貨物統(tǒng)一實(shí)行免抵退稅辦法。

　　服務(wù)和無形資產(chǎn)的退稅率為其按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十五條第（一）至（三）項(xiàng)規(guī)定適用的增值稅稅率。實(shí)行退（免）稅辦法的服務(wù)和無形資產(chǎn)，如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定出口價(jià)格偏高的，有權(quán)按照核定的出口價(jià)格計(jì)算退（免）稅，核定的出口價(jià)格低于外貿(mào)企業(yè)購進(jìn)價(jià)格的，低于部分對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不予退稅，轉(zhuǎn)入成本。

　　五、境內(nèi)的單位和個(gè)人銷售適用增值稅零稅率的服務(wù)或無形資產(chǎn)的，可以放棄適用增值稅零稅率，選擇免稅或按規(guī)定繳納增值稅。放棄適用增值稅零稅率后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)適用增值稅零稅率。

　　六、境內(nèi)的單位和個(gè)人銷售適用增值稅零稅率的服務(wù)或無形資產(chǎn)，按月向主管退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理增值稅退（免）稅手續(xù)。具體管理辦法由國家稅務(wù)總局商財(cái)政部另行制定。

　　七、本規(guī)定所稱完全在境外消費(fèi)，是指：

　?。ㄒ唬┓?wù)的實(shí)際接受方在境外，且與境內(nèi)的貨物和不動(dòng)產(chǎn)無關(guān)。

　　（二）無形資產(chǎn)完全在境外使用，且與境內(nèi)的貨物和不動(dòng)產(chǎn)無關(guān)。

　?。ㄈ┴?cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

解讀

　　新增條款，對(duì)第一條第(三)項(xiàng)、第二條第(三)項(xiàng)所規(guī)定的“完全在境外消費(fèi)”做出明確解釋。

　　八、境內(nèi)單位和個(gè)人發(fā)生的與香港、澳門、臺(tái)灣有關(guān)的應(yīng)稅行為，除本文另有規(guī)定外，參照上述規(guī)定執(zhí)行。

解讀

　　同財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文附件4比較,本條本次作為單設(shè)條款，明確了境內(nèi)單位和個(gè)人發(fā)生的與香港、澳門、臺(tái)灣有關(guān)的應(yīng)稅行為，除另有規(guī)定外可以參照規(guī)定享受零稅率和免征增值稅政策。

　　九、2016年4月30日前簽訂的合同，符合《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）附件4和《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于影視等出口服務(wù)適用增值稅零稅率政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕118號(hào)）規(guī)定的零稅率或者免稅政策條件的，在合同到期前可以繼續(xù)享受零稅率或者免稅政策。

解讀

　　本條對(duì)2016年4月30日前簽訂的合同，做出了過渡銜接的規(guī)定。即：對(duì)于2016年4月30日前簽訂的合同，符合財(cái)稅〔2013〕106號(hào)和財(cái)稅〔2015〕118號(hào)的零稅率或者免稅政策規(guī)定的，可以繼續(xù)享受零稅率或者免稅政策至合同到期。

　　1.適用一般計(jì)稅方法，稅率6%。

　　2.同業(yè)拆借不征收增值稅，存款利息費(fèi)用不得扣除；

　　3.金融商品買賣按差額納稅。

　　4.融資租賃與金融業(yè)合并;

　　5.貸款利息不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　（二）房地產(chǎn)業(yè)

　　1.土地出讓金允許從銷售額中減除

　　2.老項(xiàng)目按5%的征收率繳納增值稅

　　3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可選擇按5%征收率納稅

　　4.預(yù)售不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目按3%預(yù)征

　　5.銷售存量房產(chǎn)按差價(jià)5%繳納增值稅

　　6.個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手房?jī)赡暌陨厦舛?，兩年以下?%征收率

　　7.不動(dòng)產(chǎn)租賃稅率11%

　　8.存量房產(chǎn)采用5%征收率納稅

　?。ㄈ┙ㄖI(yè)

　　1.老項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)可以按建筑項(xiàng)目施工許可與施工合同

　　2.老項(xiàng)目可以適用簡(jiǎn)易征稅3%

　　3.清包工可以適用簡(jiǎn)易征稅3%

　　4.甲供工程可以適用簡(jiǎn)易征稅3%

　　5.預(yù)征率2%

　　6.項(xiàng)目所在地扣除分包款后按差額預(yù)征增值稅

　?。ㄋ模┥钚苑?wù)業(yè)

　　1.代理服務(wù)新舊合并統(tǒng)稱經(jīng)紀(jì)代理

　　2.代理服務(wù)按差額銷售額計(jì)稅

　　3.旅游服務(wù)按差額銷售額計(jì)稅

　　（五）其他熱點(diǎn)問題

　　1.土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓稅率11%

　　2.不動(dòng)產(chǎn)可以分兩年抵扣

　　3.融資租賃不動(dòng)產(chǎn)不得抵扣

　　4.外購餐飲、娛樂服務(wù)不得抵扣

　　5.外購居民日常服務(wù)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)