何 楊 王 路
中央財經(jīng)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院

近年，國際稅收治理體系面臨前所未有的挑戰(zhàn)。一方面，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化使得跨境征稅的聯(lián)結(jié)度和利潤分配規(guī)則難以完全適用，不受國際稅收規(guī)則約束的單邊措施愈演愈烈，新的國際重復(fù)征稅風(fēng)險陡增；另一方面，國際稅收競爭仍然長期存在，跨國納稅人的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行為沒有得到有效遏制，國際稅收的雙邊和多邊合作機(jī)制能否有效實施備受關(guān)注。經(jīng)過改革開放四十多年的發(fā)展，我國從國際稅收規(guī)則的跟隨者，逐步轉(zhuǎn)變?yōu)閲H稅收規(guī)則制定的參與者和引領(lǐng)者。在資本流動上，我國已經(jīng)成為資本凈輸出國，對外投資的范圍和程度不斷加深；在經(jīng)濟(jì)增長質(zhì)量上，我國正在從勞動力和資源驅(qū)動，轉(zhuǎn)向資本和要素驅(qū)動，技術(shù)和無形資產(chǎn)的積累和應(yīng)用水平在不斷提高；在經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式上，我國數(shù)字化的程度和數(shù)字化企業(yè)的競爭力，也在國際上處于領(lǐng)先地位；在國際稅收合作中，我國倡導(dǎo)的“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制正在得到越來越多的認(rèn)可。我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國際稅收話語權(quán)的提升，客觀上為我國國際稅收領(lǐng)域的研究提供了更加廣闊的舞臺，也提出了更高的要求。回望2020年，可以說，國際稅收理論研究得到了蓬勃發(fā)展。

一、經(jīng)濟(jì)數(shù)字化與國際稅收治理

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與國際稅收規(guī)則挑戰(zhàn)

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新的技術(shù)和新的經(jīng)濟(jì)模式涌現(xiàn)，生產(chǎn)地、消費(fèi)地與價值獲取地的壁壘被打破，無形資產(chǎn)、用戶數(shù)據(jù)等主要媒介賦予數(shù)字經(jīng)濟(jì)流動性，降低了企業(yè)創(chuàng)新的技術(shù)門檻，這使得國際稅收規(guī)則可能面臨根本性的變革（張志勇，2020；楊元偉；鄧力平）（如未特殊說明，本文所引文獻(xiàn)均為2020年度文獻(xiàn)）。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，商業(yè)模式和企業(yè)架構(gòu)日益創(chuàng)新，數(shù)字企業(yè)通過遠(yuǎn)程或線上向用戶提供服務(wù)，而交易過程不依賴于實體存在，現(xiàn)有國際稅收體系下的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”規(guī)則受到?jīng)_擊（陸秋丹 等）。進(jìn)一步，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化也導(dǎo)致利潤創(chuàng)造過程“隱形”，加劇了稅收流失（樊軼俠 等），干擾了國際稅收征管秩序，且數(shù)字經(jīng)濟(jì)的廣泛性挑戰(zhàn)已經(jīng)超越BEPS 范疇，集中于如何重構(gòu)稅收收益分配方式（高金平）?，F(xiàn)行國際稅收規(guī)則無法對遠(yuǎn)程銷售的經(jīng)營利潤有效征稅，尤其對市場國的征稅權(quán)造成了嚴(yán)重沖擊，不同國家和國際組織都在尋求不同的解決方案（朱青 等；彼得 等；何楊）。

（二）數(shù)字服務(wù)稅的國際經(jīng)驗比較

為了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)，歐盟及部分國家開征單邊數(shù)字服務(wù)稅，主要課稅對象為大型跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)（崔景華 等）。在現(xiàn)行國際稅收秩序下，理論界對于數(shù)字服務(wù)稅存在兩種不同的觀點(diǎn)。一方面，崔威 等認(rèn)為，數(shù)字服務(wù)稅可以被視為一種對地域性平臺租金（Location-Specific Rent）的稅收，類似于很多國家業(yè)已開征的自然資源特許開采稅，具有最小化稅收扭曲和明確分配稅權(quán)的優(yōu)勢。另一方面，張智勇認(rèn)為，數(shù)字服務(wù)稅存在合法性和正當(dāng)性的爭議，征收單邊數(shù)字服務(wù)稅會導(dǎo)致同一服務(wù)的重復(fù)征稅，數(shù)字服務(wù)稅的門檻也會引發(fā)歧視某些企業(yè)的爭論。從具體的實踐案例看，英國迫于政治壓力推出數(shù)字服務(wù)稅，其核心概念為用戶參與價值創(chuàng)造，納稅主體涵蓋搜索引擎、社交媒體平臺、在線市場；歐盟的數(shù)字服務(wù)稅針對用戶參與價值創(chuàng)造的數(shù)字服務(wù)產(chǎn)生的收入征稅，如廣告服務(wù)和中介服務(wù)等（黃健雄 等）；法國出臺數(shù)字服務(wù)稅的目的在于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)、恢復(fù)稅收公平以及增加國內(nèi)財政收入，主要課稅對象為網(wǎng)站服務(wù)企業(yè)的數(shù)字廣告業(yè)務(wù)和跨境數(shù)據(jù)交易行為（張春燕）。綜合而言，各國的數(shù)字服務(wù)稅實踐在課稅對象、應(yīng)稅所得、稅率設(shè)計等方面存在諸多差異，不僅會導(dǎo)致財政收入規(guī)模、社會福利、經(jīng)濟(jì)效率等方面的波動（崔景華 等），而且會增加國家間協(xié)調(diào)工作的艱巨性和復(fù)雜性。

（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國際稅收規(guī)則構(gòu)建

為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)，OECD提出了“雙支柱”改革法案，并希望在2021年6月前達(dá)成共識。其中，“支柱一”基于 “統(tǒng)一方法”確立了新聯(lián)結(jié)度規(guī)則，以實現(xiàn)全球征稅權(quán)重新分配（劉麗 等），根本目的在于賦予數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場國相應(yīng)的征稅權(quán)（郝東杰 等）。對于OECD最新制定的“統(tǒng)一方法”，姚麗將其邏輯重點(diǎn)歸納為適用范圍、新聯(lián)結(jié)度、新征稅權(quán)與新利潤分配方式，勵賀林 等以亞馬遜公司的案例分析了其適用性。對于OECD第一支柱下的“統(tǒng)一方法”之設(shè)計及潛在影響，劉奇超（2020a）認(rèn)為，當(dāng)前全球利益相關(guān)者對“統(tǒng)一方法”持有審慎觀點(diǎn)，未來各方在細(xì)化新連結(jié)度、三段式利潤分配設(shè)計、消除重復(fù)征稅措施、稅收爭議解決方案、政策實施與征管協(xié)調(diào)等方面有待進(jìn)一步磋商；侯思捷 等認(rèn)為，支柱一不僅面向高度數(shù)字化跨國產(chǎn)業(yè)，而且直接影響面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)，市場國和新聯(lián)結(jié)度的引入將直接對現(xiàn)有國際稅收框架的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”和“獨(dú)立交易規(guī)則”產(chǎn)生沖擊。另外，“支柱一”方案還存在諸多挑戰(zhàn)，爭議點(diǎn)在于如何準(zhǔn)確計算金額A 以及明確劃定范圍內(nèi)業(yè)務(wù)等（張義 等）。

（四）經(jīng)濟(jì)數(shù)字化與我國國際稅收策略

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的發(fā)展對我國國際稅收策略提出了更高要求：第一，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬性和非中介性對傳統(tǒng)的所得來源規(guī)則提出挑戰(zhàn)；第二，數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易形式的多樣化加劇了稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的風(fēng)險；第三，數(shù)字經(jīng)濟(jì)豐富了價值創(chuàng)造形式，增加了間接稅征管難度（李蕊 等）。對于我國應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的國際稅收策略，姜躍生 等強(qiáng)調(diào)要認(rèn)清跨國利潤分配規(guī)則的發(fā)展趨勢和我國的立場特殊性，在“支柱一”的細(xì)化、簡化、分化中發(fā)揮我國更大的作用，引導(dǎo)我國企業(yè)進(jìn)行積極應(yīng)對。在國際稅收治理方案的討論上，蔡昌 等基于數(shù)字資產(chǎn)的特征，從納稅主體、稅基計算和稅率范圍進(jìn)行了數(shù)字資產(chǎn)的稅制設(shè)計。王衛(wèi)軍 等從系統(tǒng)論角度出發(fā)建議將生產(chǎn)者增值稅優(yōu)化為以消費(fèi)者消費(fèi)稅為主、生產(chǎn)者生產(chǎn)稅為輔的組合稅——消費(fèi)生產(chǎn)稅，在交易環(huán)節(jié)直接由第三方支付平臺實現(xiàn)稅款實時分繳，并以繳納消費(fèi)生產(chǎn)稅抵扣所得稅等稅款，以實現(xiàn)間接稅和直接稅連接、流轉(zhuǎn)稅和所得稅融合，從而有效解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)。邱冬梅結(jié)合我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征和現(xiàn)狀，提出我國要密切關(guān)注歐美國家的單邊數(shù)字服務(wù)稅措施，審慎思考支柱一市場國規(guī)則對我國的影響，著重考慮我國數(shù)字企業(yè)的可變利益實體（VIE）架構(gòu)等。趙東喜從國家稅收利益、企業(yè)稅負(fù)、稅收征管體系三方面提出了我國應(yīng)對新國際稅收規(guī)則影響的建議。

（五）研究評述與展望

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展對國際稅收規(guī)則及征管產(chǎn)生了諸多挑戰(zhàn)，已有文獻(xiàn)主要從經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對國際稅收規(guī)則、國際稅收秩序的沖擊進(jìn)行論述，在宏觀層面和全局層面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的影響進(jìn)行前瞻性思考。未來進(jìn)一步的拓展方向可能在于：細(xì)化分析維度和“以小見大”，更多結(jié)合我國國情關(guān)注經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的結(jié)構(gòu)性挑戰(zhàn)與沖擊。

數(shù)字服務(wù)稅是國際共識尚未達(dá)成之前，部分國家為了應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)的“權(quán)宜之計”。已有文獻(xiàn)對數(shù)字服務(wù)稅的政策目的、理論爭議、實踐內(nèi)容進(jìn)行了翔實分析，而對于數(shù)字服務(wù)稅的效應(yīng)探討，主要在引發(fā)國際稅收秩序混亂、增加國際協(xié)調(diào)的復(fù)雜性、國家競相仿效等幾個方面，尚缺少基于數(shù)字服務(wù)稅實踐的經(jīng)驗分析，還欠缺結(jié)合我國稅收現(xiàn)實的深入分析與展望。未來借助于豐富數(shù)據(jù)及我國稅收現(xiàn)實的研究具有較大空間。

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化與我國國際稅收策略這一支文獻(xiàn)，以稅收征管實踐、理論分析、國內(nèi)稅法接洽等為視角，分析了數(shù)字經(jīng)濟(jì)對我國國際稅收征管的挑戰(zhàn)和問題，并就我國稅收制度的回應(yīng)策略進(jìn)行了前瞻性思考。在研究維度上，已有文獻(xiàn)主要以目前的國內(nèi)稅制為主，未來探討經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對我國稅收協(xié)定簽訂及參與多邊稅收征管合作的影響，是其中一個拓展方向。

二、稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移

（一）稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的證據(jù)與機(jī)制

防止稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移是國際稅收治理的重要內(nèi)容。隨著微觀數(shù)據(jù)的可得性增強(qiáng)，關(guān)于我國跨國企業(yè)稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的實證研究得到了進(jìn)一步的發(fā)展。王卉喬 等基于雙重差分法，利用上市公司數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)借助發(fā)生在避稅天堂的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致了稅基侵蝕。BEPS行動計劃實施以來，多項國際反避稅機(jī)制得到改善和落地。高健敏基于BEPS行動計劃和我國稅收政策現(xiàn)狀，指出混合錯配安排加劇了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移風(fēng)險，其中，混合性金融工具、混合實體、輸入性錯配、雙重居民身份扣除和利用分支機(jī)構(gòu)錯配是主要形式，并據(jù)此提出完善我國混合錯配規(guī)則的建議。轉(zhuǎn)讓定價素來是利潤轉(zhuǎn)移的重要途徑，隨著現(xiàn)代商業(yè)模式的發(fā)展，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價安排逐步得到關(guān)注。商冠杰認(rèn)為無形資產(chǎn)具有高流動性且不具有實物形態(tài)，跨國企業(yè)利用無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移成為新的挑戰(zhàn)，我國應(yīng)該從加速稅收征管合作、加快稅改落地、增強(qiáng)信息化手段等方面予以應(yīng)對。此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，跨國集團(tuán)內(nèi)部勞務(wù)費(fèi)、特許權(quán)使用費(fèi)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓等支付成為利潤轉(zhuǎn)移的主要渠道，是反稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移機(jī)制的重點(diǎn)方向（陸秋丹 等）。鑒于我國高凈值人群往往采用移民、國外避稅地投資企業(yè)、間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)等方式避稅的現(xiàn)狀，可以通過規(guī)范受控外國企業(yè)條款、明確“棄籍清稅”、設(shè)置高凈值人群信息庫、加強(qiáng)國際反避稅合作等方式，以準(zhǔn)確把握高凈值人群跨境反避稅的動態(tài)（王月明 等）。

（二）反稅基侵蝕方案設(shè)計

為應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)，解決遺留的BEPS問題，OECD提出了一項全球反稅基侵蝕方案（Global Anti-Base Erosion，GloBE）， 作為國際稅改方案的“支柱二”。劉奇超（2020b）將GloBE的政策目標(biāo)歸納為抑制納稅人避稅動機(jī)、減少國家間對企業(yè)所得稅的惡性競爭、防止單邊反避稅措施擴(kuò)散、激勵新興市場國提供高效稅收政策。這一項由所得納入規(guī)則、轉(zhuǎn)換規(guī)則、征稅不足支付規(guī)則和應(yīng)予課稅規(guī)則組成的方案面臨如下挑戰(zhàn)：第一，增加國際稅收規(guī)則的復(fù)雜性；第二，限制了國家采用合理稅收激勵政策的空間，干預(yù)了國家的稅收主權(quán)；第三，阻礙了資本中性，扭曲有效稅收競爭（何楊 等）。從GloBE的必要性方面，朱青 等認(rèn)為，各國通過修改和完善現(xiàn)有制度可以實現(xiàn)反稅基侵蝕的目的，“另起爐灶”的意義不大。除了全球反稅基侵蝕方案設(shè)計的探討以外，相關(guān)文獻(xiàn)也就我國反稅基侵蝕的可行方案進(jìn)行了討論。針對我國個人所得稅反避稅中存在的反避稅法規(guī)可操作性不足、稅務(wù)管理支撐性不強(qiáng)、國際稅收征管合作有待提升問題，苑新麗 等從強(qiáng)化反避稅條款、加強(qiáng)基礎(chǔ)征管能力、加大國際反避稅合作等方面給出具體建議。

（三）研究評述與展望

目前，現(xiàn)有文獻(xiàn)探究我國跨國企業(yè)稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的經(jīng)驗數(shù)據(jù)不足。一方面，國外文獻(xiàn)中常用的OBIS數(shù)據(jù)庫能夠有效地代表歐美跨國企業(yè)，但對我國企業(yè)代表性不足；另一方面，我國跨國企業(yè)數(shù)據(jù)較為缺乏，我國工業(yè)企業(yè)數(shù)據(jù)庫樣本量足夠大，但時間范圍主要局限在1998～2013年，對我國最新階段尤其是BEPS行動計劃之后跨國企業(yè)稅基侵蝕狀況無法涉及。從研究維度看，大多文獻(xiàn)利用中國海關(guān)數(shù)據(jù)庫分析轉(zhuǎn)讓定價這一影響渠道，而對于無形資產(chǎn)這一潛在的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的機(jī)制，相關(guān)文獻(xiàn)計量研究關(guān)注較少。加之個人所得稅數(shù)據(jù)的缺乏，關(guān)于高凈值人群跨國避稅的研究也存在不足。從經(jīng)濟(jì)數(shù)字化方面看，數(shù)字經(jīng)濟(jì)深入影響了跨國企業(yè)的架構(gòu)、價值創(chuàng)造和利潤構(gòu)成，也拓展了高凈值人群全球收入渠道和避稅途徑，而關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅基侵蝕的影響研究較為缺乏。

三、跨境稅收合作

（一）涉稅信息交換與跨境稅收爭議解決

推動稅收情報交換是當(dāng)前國際稅收透明度建設(shè)的重要內(nèi)容，對打擊跨國避稅，保護(hù)國家稅收權(quán)益，推動我國稅收治理能力現(xiàn)代化具有重要意義（吳志峰 等）。在全球涉稅信息交換方面，陳孜佳 等總結(jié)梳理了十年來全球稅收透明度的建設(shè)和涉稅信息交換標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)展。全球稅收透明度與信息交換論壇的成立并開展的相關(guān)工作，有力地推動了全球稅收協(xié)作，改善了稅收透明度情況。隨著全球涉稅信息交換的蓬勃發(fā)展，如何加強(qiáng)國際稅收法治，依法行使稅收管轄權(quán)成為重要研究問題。余鵬峰認(rèn)為，規(guī)范我國的國際稅收征管協(xié)助立法，將有助于落實稅收法定原則，有效保障我國稅收管轄權(quán)。對于我國涉稅信息交換的研究，梁若蓮基于我國共享經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢，對長期內(nèi)建立共享經(jīng)濟(jì)的稅收征管和跨國信息交換探討了可行路徑；羌薇 等梳理了1978年以來金融開放背景下我國稅收情報交換的歷程，指出我國的稅收情報交換總體表現(xiàn)出“相機(jī)抉擇”的特點(diǎn)，并提出在金融市場復(fù)雜性和開放性凸顯的現(xiàn)狀下稅收情報交換的完善方向。

跨境稅收爭議解決機(jī)制是國際稅收征管合作的重要內(nèi)容。相互協(xié)商程序（MAP）是稅收協(xié)定的重要組成部分，也是當(dāng)前跨境稅收爭議解決的重要機(jī)制。就MAP是否引入國際仲裁機(jī)制而言，朱炎生認(rèn)為國際仲裁機(jī)制有助于完善MAP。而廖益新 等從稅收的公益性、稅法與民商事法性質(zhì)差異、各國稅制協(xié)調(diào)角度出發(fā)，認(rèn)為國際仲裁機(jī)制具有強(qiáng)制性和對抗性，與互利共贏的國際稅收治理理念相違背。劉付永 等基于2016～2018年我國MAP案件的梳理以及生效稅收條約條款的比較，發(fā)現(xiàn)MAP條款共同點(diǎn)在于主權(quán)原則、行為性質(zhì)、前置條件、適用順序等，而在條款細(xì)節(jié)方面存在一定差異。馮小川強(qiáng)調(diào)，我國在采納《BEPS多邊公約》修訂方案的同時，應(yīng)當(dāng)按照我國的跨境稅收爭議解決資源配置實際情況，提升MAP的實際操作效率，在國際稅收改革合作中切實提高我國跨境稅收爭議的解決能力。

（二）“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制

“一帶一路”倡議背景下，面對全球新冠肺炎疫情的影響，“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制積極發(fā)揮作用，達(dá)成了多項共識，有助于加深合作機(jī)制的國際影響力（韓霖 等）。跨境稅收爭議的復(fù)雜性與多變性對“一帶一路”跨境稅收爭議解決機(jī)制的創(chuàng)新性提出要求，建立國際稅收爭端調(diào)解體系、構(gòu)建預(yù)先告知制度、增強(qiáng)跨境稅收爭議機(jī)制的彈性將是未來的發(fā)展方向（國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所課題組）。李金艷 等認(rèn)為，爭議解決機(jī)制的創(chuàng)新性應(yīng)體現(xiàn)在不僅要與“一帶一路”倡議相適應(yīng)，而且應(yīng)是多邊、多功能且兼?zhèn)洹败浄ā毙再|(zhì)的。王偉域認(rèn)為，我國作為“一帶一路”倡議國，要繼續(xù)穩(wěn)步推進(jìn)“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制，深度參與全球稅收治理體系。廖益新 等結(jié)合“一帶一路”沿線國家的稅收協(xié)作現(xiàn)狀，表明“一帶一路”稅收爭議解決不宜采用強(qiáng)制性國際稅收仲裁手段，而應(yīng)該貫徹開放包容、互利共贏的理念，建設(shè)新型國際稅收合作關(guān)系。

如何進(jìn)一步加強(qiáng)“一帶一路”的稅收情報交換和稅收合作也是當(dāng)前學(xué)術(shù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。吳志峰 等認(rèn)為，當(dāng)前“一帶一路”沿線國家稅收情報網(wǎng)絡(luò)的主要問題在于覆蓋不全、可操作性不高、沿線國家（地區(qū)）參與意愿不強(qiáng)、發(fā)展中國家稅收治理能力不足等問題，而參考全球稅收透明度論壇、稅收征管論壇（FTA）的經(jīng)驗，將有助于優(yōu)化“一帶一路”稅收情報交換網(wǎng)絡(luò)。高永清 等以“一帶一路”背景下中哈經(jīng)貿(mào)合作為例，認(rèn)為優(yōu)化稅收政策、充分尊重國家主權(quán)、完善雙邊政策、加強(qiáng)稅務(wù)培訓(xùn)將有助于深化“一帶一路”沿線國家稅收合作。凱斯? 范? 拉德 等認(rèn)為國際稅收領(lǐng)域稅收法治建設(shè)是“一帶一路”稅收征管合作的堅實基礎(chǔ)和重要保障，未來的努力方向在于增強(qiáng)稅收規(guī)則起草和制定的確定性、加強(qiáng)稅收訴訟司法體系建設(shè)、提供專家建議渠道。

（三）《多邊公約》與稅收確定性

在后BEPS時代，完善跨境稅收爭議解決機(jī)制是重要任務(wù)之一，構(gòu)建多邊合作機(jī)制是國際稅收改革的必然結(jié)果（李娜）。為了落實BEPS第14項行動計劃成果，《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡稱《多邊公約》）應(yīng)運(yùn)而生?！?a href="http://m.scnyhr.com/topic/%E5%A4%9A%E8%BE%B9%E5%85%AC%E7%BA%A6">多邊公約》引發(fā)了學(xué)術(shù)界對我國稅收協(xié)定、稅收爭議解決機(jī)制等諸多方面的討論，其中最為核心的是稅收確定性的思考。應(yīng)濤 等認(rèn)為《多邊公約》帶來新的稅收確定性問題，具體表現(xiàn)為：波及的雙邊協(xié)定數(shù)量和范圍尚未確定，“雙重居民實體條款”客觀性不足，“防止協(xié)定濫用”條款主觀性較強(qiáng)等。李娜認(rèn)為，《多邊公約》對跨境稅收爭議解決帶來新挑戰(zhàn)，其中的“反避稅條款”會增加稅收不確定性，“相應(yīng)條款”對于如何判定締約國“獨(dú)立企業(yè)關(guān)系”也語焉不詳。對《多邊公約》的創(chuàng)新性和突破性，徐海燕認(rèn)為，棒球仲裁模式是對傳統(tǒng)國際稅收仲裁的顛覆性創(chuàng)新，有助于豐富現(xiàn)有跨境稅收爭議解決機(jī)制。

（四）研究評述與展望

已有關(guān)于跨境稅收合作的文獻(xiàn)主要關(guān)注了涉稅信息交換、跨境稅收爭議解決機(jī)制以及《多邊公約》與稅收確定性?？傮w而言，我國參與全球稅收信息交換與透明度建設(shè)的具體工作和效應(yīng)有待進(jìn)一步探討和梳理，這也是未來亟待補(bǔ)充的方面。從跨境稅收爭議解決機(jī)制的研究看，現(xiàn)有文獻(xiàn)在“一帶一路”背景下我國跨境稅收爭議解決的現(xiàn)狀、問題、出路討論較為翔實，面對當(dāng)前MAP機(jī)制不足和國際影響力的構(gòu)建現(xiàn)狀，未來對我國涉稅信息交換問題的視角要更多放眼于全球范圍。《多邊公約》雖然由于條文不明確、適用性模糊、接洽問題煩瑣等問題短期內(nèi)影響了稅收確定性，但也從側(cè)面預(yù)示著長期內(nèi)加強(qiáng)多邊合作是國際稅收改革的必然趨勢。隨著我國國際影響力的提升和深入?yún)⑴c國際稅收治理體系，多邊稅收合作與中國經(jīng)濟(jì)、多邊機(jī)制與稅收確定性等問題可能成為重要研究方向。

四、國際稅制改革趨勢

國際稅制改革的經(jīng)驗有助于為我國稅制改革提供藍(lán)圖和借鑒，促進(jìn)稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化。對于各國稅制改革經(jīng)驗的總結(jié)與比較，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要集中在直接稅、間接稅和特定部門與產(chǎn)業(yè)的激勵政策方面。

（一）國際稅制改革研究梳理

已有文獻(xiàn)對于直接稅的國際比較和經(jīng)驗借鑒聚焦于房地產(chǎn)稅和個人所得稅。王鈺通過分析部分國家房地產(chǎn)稅開征背景、目的與征收效果，認(rèn)為除了作為地方主體稅種外，房地產(chǎn)稅還能起到調(diào)控房價、籌集收入和調(diào)節(jié)收入分配的效果。對于個人所得稅的國際經(jīng)驗比較，糜懿全 等通過對比日本、韓國的綜合課稅制度，認(rèn)為我國應(yīng)該從拓寬綜合所得的課稅范圍、細(xì)化稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、打破分國抵免限制等途徑完善個人所得稅匯算清繳。另外，美國、新西蘭等發(fā)達(dá)國家的個人所得稅匯算清繳較為成熟，有利于為我國個人所得稅制度的完善提供經(jīng)驗借鑒（董為眾）。李貌從日本所得稅中的“不動產(chǎn)所得”規(guī)定出發(fā)，為優(yōu)化我國個人所得稅設(shè)計提供思路。除此以外，冀云陽等對國外遺產(chǎn)稅最優(yōu)制度進(jìn)行了綜述和分析，為我國未來遺產(chǎn)稅與贈予稅的設(shè)計提供了可比經(jīng)驗。尹磊 等通過梳理美國、日本、韓國的企業(yè)重組稅收政策，啟示我國在企業(yè)稅收制度設(shè)計上要與服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有協(xié)同性，與宏觀政策目標(biāo)具有協(xié)調(diào)性。在企業(yè)所得稅上，世界稅制改革的發(fā)展趨勢仍然是以減輕稅負(fù)為主線，同時兼顧創(chuàng)新性與革命性的綜合改革（羅秦）。

對于間接稅的國際改革趨勢，陳琍 等發(fā)現(xiàn)隨著經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的發(fā)展和全球經(jīng)濟(jì)形勢的變化，全球增值稅改革具有如下新趨勢：第一，開征增值稅的國家（地區(qū)）逐步增加，增值稅影響力逐步擴(kuò)大；第二，數(shù)字平臺等信息化手段強(qiáng)化了增值稅征管；第三，部分國家制定了應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)的增值稅減免或優(yōu)惠政策。周鵬飛 等則通過梳理含糖飲料稅的國際經(jīng)驗，為我國消費(fèi)稅的進(jìn)一步改革方向提供了有益的思路。

從特殊產(chǎn)業(yè)的稅收激勵政策看，發(fā)達(dá)國家近年來陸續(xù)制定了研發(fā)創(chuàng)新與專利成果轉(zhuǎn)化的財稅激勵政策，其中較為典型的是波蘭的“創(chuàng)新盒”制度，這一項制度用于鼓勵研發(fā)創(chuàng)新活動，有效地激發(fā)了市場活力（沈思 等）。發(fā)達(dá)國家有關(guān)創(chuàng)新激勵的稅收政策還包括稅收優(yōu)惠措施與研發(fā)階段相結(jié)合、加強(qiáng)中小企業(yè)扶持、擴(kuò)大研發(fā)人員的稅收優(yōu)惠范圍（余宜珂 等）等。此外，劉林林基于美國稅收互換改革的經(jīng)驗，為優(yōu)化稅收收入和稅率結(jié)構(gòu)的關(guān)系提供可行思路。

（二）研究評述與展望

面對蓬勃興起的經(jīng)濟(jì)數(shù)字化革命和如火如荼的各國稅制改革，一方面，一些國家的稅制改革經(jīng)驗對于我國具有一定的啟示作用；另一方面，也應(yīng)該進(jìn)一步深入研究我國面臨的國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)活動狀況，講好我國的國際稅收故事。尤其是經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對國際稅收治理產(chǎn)生的挑戰(zhàn)，我國不僅要積極應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)革命，加強(qiáng)稅收治理能力，促進(jìn)稅收征管手段適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形態(tài)的要求，而且要深入?yún)⑴c國際稅收秩序的構(gòu)建，在國際對話和多邊合作中提升影響力和話語權(quán)。同時，我國還處于資本輸出的發(fā)展階段和經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量提升的關(guān)鍵時期，提高我國國際稅制的競爭力短期內(nèi)仍然非常重要，要進(jìn)一步加強(qiáng)國際稅收領(lǐng)域的理論研究，要將國際稅收治理體系的成果與我國實踐管理經(jīng)驗相結(jié)合，并將我國的實踐經(jīng)驗納入國際稅收治理體系的建設(shè)中，從而為建設(shè)更加公平合理的國際稅收制度作出中國貢獻(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：
[1] 張志勇.近期國際稅收規(guī)則的演化：回顧、分析與展望[J].國際稅收，2020（1）：3-9.

[2] 楊元偉.歷史視角的國際稅收再認(rèn)識（上）[J].國際稅收，2020（5）：32-37.

[3] 楊元偉.歷史視角的國際稅收再認(rèn)識（下）[J].國際稅收，2020（6）：39-44.

[4] 鄧力平.百年未有之大變局下的中國國際稅收研究[J].國際稅收，2020（2）：3-9.

[5] 陸秋丹，丁海峰，丁治浩.數(shù)字經(jīng)濟(jì)對跨境稅收征管帶來的挑戰(zhàn)及相關(guān)建議：基于江蘇稅務(wù)部門的實踐探索[J].國際稅收，2020（6）：78-81.

[6] 樊軼俠，王卿.經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下國際稅收規(guī)則發(fā)展：對OECD“統(tǒng)一方法”的解讀與研究[J].稅務(wù)研究，2020（6）：79-85.

[7] 高金平.“支柱一”之國際稅收規(guī)則構(gòu)建若干問題思考[J].稅務(wù)研究，2020（8）：62-66.

[8] 朱青，楊寧.關(guān)于 OECD 應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化國際稅收改革方案的評論[J].國際稅收，2020（8）：3-7.

[9] 彼得?A.巴恩斯，H.大衛(wèi)?羅森布魯姆.數(shù)字稅：我們?nèi)绾蜗萑脒@一迷局，又應(yīng)如何擺脫困境？[J].陳新，譯.國際稅收，2020（8）：8-13.

[10] 何楊.經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下的國際稅收變革：理論框架與影響分析[J].國際稅收，2020（5）：48-53.

[11] 崔景華，李浩研.數(shù)字服務(wù)稅的制度實踐及其效應(yīng)研究[J].稅務(wù)研究，2020（11）：76-82.

[12] 崔威，劉奇超，肖暢.行將實施的數(shù)字服務(wù)稅[J].財政科學(xué)，2020（8）：139-151.

[13] 張智勇.數(shù)字服務(wù)稅：正當(dāng)?shù)恼n稅抑或服務(wù)貿(mào)易的壁壘？[J].國際稅收，2020（4）：28-35.

[14] 黃健雄，崔軍.數(shù)字服務(wù)稅現(xiàn)狀與中國應(yīng)對[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2020（2）：85-90.

[15] 張春燕.法國數(shù)字服務(wù)稅法案的出臺背景及影響分析[J].國際稅收，2020（1）：53-57.

[16] 劉麗，陳高樺.OECD“雙支柱”改革方案研究及其對中國的影響分析[J].國際稅收，2020（8）：14-23.

[17] 郝東杰，陳雙專. 數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨境課稅之“雙支柱”方案的創(chuàng)新、影響及應(yīng)對[J].稅務(wù)研究，2020（11）：100-107.

[18] 姚麗.愿景與現(xiàn)實：OECD應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“統(tǒng)一方法”[J].稅務(wù)研究：2020（6）：70-78.

[19] 勵賀林，姜丹.新征稅權(quán)對亞馬遜公司在線商城商業(yè)模式的適用性探討[J].國際稅收，2020（8）：37-43.

[20] 劉奇超.論經(jīng)濟(jì)數(shù)字化國際稅收改革中統(tǒng)一方法的規(guī)則設(shè)計：一個觀點(diǎn)綜述[J].國際稅收，2020a（2）：24-32.

[21] 侯思捷，劉怡.應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)的國際稅收規(guī)則演進(jìn)：市場國和新聯(lián)結(jié)度[J].國際稅收，2020（9）：29-33.

[22] 張義，汪成紅.數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅爭端預(yù)防與解決機(jī)制探索[J].國際稅收，2020（8）：44-49.

[23] 李蕊，李水軍.數(shù)字經(jīng)濟(jì)：中國稅收制度何以回應(yīng)[J].稅務(wù)研究，2020（3）：91-98.

[24] 姜躍生，姜奕然.過程、要害及對策：對OECD統(tǒng)一方法支柱一方案的分析與透視（上）[J].國際稅收，2020（12）：26-31.

[25] 蔡昌，趙艷艷，李艷紅.數(shù)字資產(chǎn)的國際稅收治理研究[J].國際稅收，2020（11）：27-35.

[26] 王衛(wèi)軍，朱長勝.應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)：從生產(chǎn)增值稅到消費(fèi)生產(chǎn)稅[J].稅務(wù)研究，2020（12）：61-67.

[27] 邱冬梅.數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得課稅國際規(guī)則制定的最新進(jìn)展及中國應(yīng)對[J].稅務(wù)研究，2020（10）：63-72.

[28] 趙東喜.數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國際稅收規(guī)則的重塑與中國應(yīng)對[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2020（17）：47-58.

[29] 王卉喬，林高怡，李艷.中國企業(yè)的海外關(guān)聯(lián)交易與利潤轉(zhuǎn)移[J].財貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2020（11）：141-161.

[30] 高健敏.完善我國稅收政策體系以消除混合錯配安排的影響[J].國際稅收，2020（12）：37-42.

[31] 商冠杰.防范稅基侵蝕 優(yōu)化無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價管理[J].中國稅務(wù)，2020（8）：47.

[32] 王月明，王鑫，吳健.個人所得稅反避稅的國際借鑒研究[J].國際稅收，2020（10）：47-51.

[33] 劉奇超.論全球反稅基侵蝕方案的規(guī)則設(shè)計：一個觀點(diǎn)綜述[J].國際稅收，2020b（8）：24-36.

[34] 何楊，楊宇軒.全球最低稅改革方案及其影響研究[J].稅務(wù)研究，2020（11）：94-99.

[35] 苑新麗，霍彥蓉.我國高凈值人群反避稅問題研究[J].國際稅收，2020（5）：59-64.

[36] 吳志峰，石赟，季潔.優(yōu)化“一帶一路”稅收情報交換機(jī)制提升征管合作質(zhì)效[J].國際稅收，2020（12）：43-47.

[37] 陳孜佳，劉建，鄭瓊.全球稅收透明度和信息交換標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展成果：總結(jié)與展望[J].國際稅收，2020（7）：66-71.

[38] 余鵬峰.國際稅收征管協(xié)助的立法完善：兼論《稅收征管法》的修訂[J].稅務(wù)研究，2020（6）：93-98.

[39] 梁若蓮.共享經(jīng)濟(jì)涉稅信息報告與交換的國外進(jìn)展及我國應(yīng)對[J].國際稅收，2020（9）：9-15.

[40] 羌薇，王雄飛.金融開放下中國稅收情報交換發(fā)展的歷史演進(jìn)、基本經(jīng)驗與現(xiàn)實困境[J].經(jīng)濟(jì)體制改革，2020（3）：130-136.

[41] 朱炎生.完善我國跨境稅收爭議解決機(jī)制的若干對策[J].國際稅收，2020（5）：20-25.

[42] 廖益新，馮小川.強(qiáng)制性仲裁并非解決國際稅收爭議問題的靈丹妙藥[J].稅務(wù)研究，2020（2）：59-65.

[43] 劉付永，王立利.我國已生效稅收協(xié)定中相互協(xié)商條款的比較研究[J].國際稅收，2020（11）：41-47.

[44] 馮小川.《BEPS多邊公約》對我國稅收協(xié)定MAP機(jī)制的影響[J].稅務(wù)研究，2020（9）：78-83.

[45] 韓霖，高陽，田蕓蕓. 縱覽經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下國際稅收規(guī)則的重塑[J].國際稅收，2020（4）：36-39.

[46] 國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所課題組.構(gòu)建“一帶一路”稅收爭端解決創(chuàng)新機(jī)制的研究[J].國際稅收，2020（5）：13-19.

[47] 李金艷，包晉，胡尚華，等.國際稅務(wù)仲裁與“一帶一路”：棒球游戲的局限性[J].國際稅收，2020（5）：3-12.

[48] 王偉域.“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制：特點(diǎn)、理論依據(jù)及世界意義[J].國際稅收，2020（6）：8-12.

[49] 高永清，肖學(xué)旺，趙子建，等.“一帶一路”倡議背景下的中哈經(jīng)貿(mào)與稅收合作[J].稅務(wù)研究，2020（5）：66-71.

[50] 李娜.《多邊公約》的挑戰(zhàn)：如何改進(jìn)跨境稅收爭議解決機(jī)制[J].國際稅收，2020（2）：52-57.

[51] 應(yīng)濤，計金標(biāo).稅收確定性、《多邊公約》與我國雙邊稅收協(xié)定[J].國際稅收，2020（1）：40-45.

[52] 徐海燕.《多邊公約》第23條項下棒球仲裁模式的反思與完善[J].國際稅收，2020（1）：33-39.

[53] 王鈺.部分國家房地產(chǎn)稅開征背景、目的與征收效果分析[J].國際稅收，2020（9）：56-60.

[54] 糜懿全，夏宏偉.從日本、韓國稅收實踐看我國個人所得稅匯算清繳工作[J].國際稅收，2020（3）：51-56.

[55] 董為眾.美國個人所得稅年度匯算清繳簡介[J].國際稅收，2020（3）：40-45.

[56] 李貌.日本所得稅中“不動產(chǎn)所得”的政策分析與借鑒[J].國際稅收，2020（7）：45-51.

[57] 冀云陽，趙穎博，黃帥.國外最優(yōu)遺產(chǎn)稅理論研究綜述與評析[J].稅務(wù)研究，2020（12）：90-96.

[58] 尹磊，徐紅根，周光煒.企業(yè)重組稅收政策的國際比較與啟示：以美國、日本和德國為例[J].國際稅收，2020（10）：52-58.

[59] 羅秦.OECD2019稅制改革報告評析及展望[J].國際稅收，2020（8）：50-56.

[60] 陳琍，王婷婷.2019年國外增值稅發(fā)展變化及趨勢[J].國際稅收，2020（8）：57-63，67.

[61] 周鵬飛，沈洋，孫雨蕾.含糖飲料稅的國際經(jīng)驗借鑒及啟示[J].國際稅收，2020（9）：61-66.

[62] 沈思，荊宜松.波蘭近期稅收改革簡介及對我國的啟示[J].國際稅收，2020（12）：48-53.

[63] 余宜珂，郭靖，張再杰，等.激勵企業(yè)研發(fā)的稅收優(yōu)惠政策的國際經(jīng)驗對比及評析[J].稅務(wù)研究，2020（7）：81-85.

[64] 劉林林.美國稅收互換改革的進(jìn)展與評價[J].國際稅收，2020（1）：58-63.

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第3期。）