近年來，隨著中國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，跨境經(jīng)濟(jì)活動日益頻繁，自然人越來越多地參與其中，與企業(yè)法人一起構(gòu)成了跨境經(jīng)濟(jì)活動的主要參與者。境外股權(quán)投資作為自然人參與跨境經(jīng)濟(jì)活動的重要方式，其屢創(chuàng)新高的交易規(guī)模和結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜的避稅操作越來越引人關(guān)注，針對自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓的反避稅問題研究也引發(fā)了越來越多的討論。本文嘗試對我國自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的現(xiàn)行稅收政策和征管要求進(jìn)行梳理，并對該領(lǐng)域中的避稅手段進(jìn)行歸納和總結(jié)，分析目前稅收征管中存在的問題，在此基礎(chǔ)上提出進(jìn)一步完善相關(guān)稅收政策和征管措施的建議。

一、現(xiàn)有自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收政策體系

　　我國個人所得稅法體系有專門針對自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅行為的管理辦法，但該辦法適用范圍僅限于自然人股東轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)成立的企業(yè)或組織（不包括個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權(quán)或股份。對自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓，沒有專門的管理辦法。實(shí)踐中，主要依據(jù)國內(nèi)法、稅收協(xié)定（安排）的相關(guān)條款，以及一些規(guī)范性文件劃分稅收管轄權(quán)，并進(jìn)行規(guī)范。

　　（一）國內(nèi)法和稅收協(xié)定（安排）層級不同效應(yīng)互補(bǔ)

　　國內(nèi)法可對一些所得的征稅權(quán)進(jìn)行創(chuàng)設(shè)，稅收協(xié)定（安排）主要針對某一項(xiàng)所得就締約國雙方的稅收管轄權(quán)進(jìn)行劃分。

　　目前，自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅政策體系主要由三個層級構(gòu)成。第一個層級是國內(nèi)法和行政法規(guī)，即《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）及其實(shí)施細(xì)則、《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）及其實(shí)施條例，境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于個人所得稅九類所得項(xiàng)目之一的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，其征稅權(quán)來源于此。第二個層級是相關(guān)稅收協(xié)定（安排）。目前，在我國和103個國家（地區(qū)）簽訂的已生效稅收協(xié)定（安排）中，部分協(xié)定（安排）通過“財產(chǎn)收益”章節(jié)對締約國一方居民轉(zhuǎn)讓締約國另一方財產(chǎn)涉及的征稅權(quán)進(jìn)行了劃分：一是考察對方居民所轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)價值是否主要由位于我國境內(nèi)不動產(chǎn)構(gòu)成；二是考察對方居民轉(zhuǎn)讓股權(quán)前十二個月內(nèi)是否直接或間接參與我國境內(nèi)公司25%以上資本。第三個層級是規(guī)范性文件，主要包括《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1994〕89號）、《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》(國稅發(fā)〔2010〕75號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中財產(chǎn)收益條款有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第59號）、《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人居住時間判定標(biāo)準(zhǔn)的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2019年第34號，以下簡稱“34號公告”）以及《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于境外所得有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2020年第3號，以下簡稱“3號公告”）等，對稅收居民身份和住所的判定、所得來源地的規(guī)定以及相關(guān)協(xié)定中財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得條款的執(zhí)行口徑等問題進(jìn)行了規(guī)范。

　　（二）居民和非居民身份不同政策相異

　　自然人取得來源于中國境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，其納稅義務(wù)的判定需要綜合考慮在華是否有住所、在華累計居住天數(shù)等與其稅收居民身份判定有關(guān)的因素，在復(fù)雜情況下（如構(gòu)成雙方稅收居民）還需利用加比規(guī)則，進(jìn)一步考察其重要利益中心、習(xí)慣性居住地以及國籍因素，直至稅務(wù)當(dāng)局按照雙方稅收協(xié)定相關(guān)條款啟動相互協(xié)商程序，以判定其最終居民身份歸屬，確定其最終納稅義務(wù)所在地。因此，納稅人具有哪種稅收居民身份直接影響其適用的稅收政策，決定其應(yīng)負(fù)的納稅義務(wù)。

　　此外，居民納稅人取得境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，在中國境內(nèi)是否有住所，也會產(chǎn)生不同的稅收結(jié)果。如在華有住所，則構(gòu)成有住所稅收居民，其取得的境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”單獨(dú)計算應(yīng)納稅額，按3號公告中規(guī)定的稅收抵免規(guī)則抵免在境外已繳納稅額后，為其在華實(shí)際繳納稅額，向中國稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。如在華無住所，則其是否構(gòu)成在**稅義務(wù)需先根據(jù)34號公告第一條的規(guī)定確定在華居住天數(shù)；如其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生所在納稅年度前六年的任一年在中國境內(nèi)累計居住天數(shù)不滿183天或者單次離境超過30天，且該筆所得由境外單位或者個人支付，則可免予繳納個人所得稅。如不符合上述條件則應(yīng)向中國稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納個人所得稅。

　　作為非居民，其僅就來源于中國境內(nèi)的所得申報繳納個人所得稅。境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在大多數(shù)情況下被認(rèn)定為來源中國境外的所得，在中國免予繳納個人所得稅，但有兩種情況除外：一是根據(jù)3號公告第一條第七款的規(guī)定，境外被轉(zhuǎn)讓股權(quán)公允價值50%以上直接或間接來自于位于中國的不動產(chǎn)，符合此條件的境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得將被直接認(rèn)定為來源于中國境內(nèi)的所得，應(yīng)向中國稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納個人所得稅；二是通過不具有合理商業(yè)目的安排獲取不當(dāng)稅收利益，被中國稅收機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅調(diào)整。如《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》在第十三條第五款中約定，一方居民轉(zhuǎn)讓締約國另一方居民公司股權(quán)行為發(fā)生前十二個月內(nèi)曾直接或間接參與該公司至少25%資本，可在該締約國另一方征稅。雖該轉(zhuǎn)讓行為一般是指非居民納稅人直接轉(zhuǎn)讓中國公司股權(quán)，但如果其通過不具有合理商業(yè)目的的安排間接轉(zhuǎn)讓中國公司股權(quán)，則中國稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)啟動反避稅調(diào)查程序，進(jìn)行反避稅調(diào)查。經(jīng)歸納，自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)詳見表1。

二、自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓主要避稅手段

　　巨額的稅收利益往往會驅(qū)動自然人在進(jìn)行股權(quán)投資和轉(zhuǎn)讓之前進(jìn)行稅收籌劃。轉(zhuǎn)讓人通常會綜合其自身稅收居民身份、企業(yè)組織形式、各國所得稅制度、稅收協(xié)定（安排）條款等各種因素進(jìn)行統(tǒng)籌安排。另外，由于自然人交易較為隱蔽，當(dāng)前自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓避稅呈現(xiàn)手段多樣化、形式復(fù)雜化的特點(diǎn)。

　　（一）利用境外殼公司間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)

　　自然人通過在低稅率國家或地區(qū)設(shè)立殼公司直接或間接控制境內(nèi)公司，通過轉(zhuǎn)讓境外殼公司股權(quán)的形式間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)公司股權(quán)。居民納稅人和非居民納稅人均會采用此種形式。對居民納稅人而言，其通過轉(zhuǎn)讓境外殼公司間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，利用征納雙方信息不對稱不履行納稅申報義務(wù)，從而獲取不當(dāng)稅收利益；對于非居民納稅人而言，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得從形式上屬于來源于中國境外所得，中國沒有征稅權(quán)。此種避稅手段是自然人對境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得進(jìn)行避稅的一般操作，在此基礎(chǔ)上衍生了其他更為復(fù)雜隱蔽的避稅形式。

　　（二）所得囤積在境外個人控股公司中不作分配

　　在第一種避稅手段的基礎(chǔ)上，納稅人通常在境外避稅地設(shè)立多層復(fù)雜股權(quán)架構(gòu)，形式上股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為境外公司法人，但其控股方為個人。為避免因中國居民身份構(gòu)成全球所得向中國稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納個人所得稅的納稅義務(wù)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不直接分配給個人股東，而是長期囤積在境外個人控股公司賬戶中。居民個人通過此種手段取得的所得性質(zhì)為股息紅利所得，而非財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

　　（三）變更稅收居民身份逃避繳納稅款

　　此種手段指的是具有本國國籍的居民納稅人，通過變更國籍等方式改變其稅收居民身份。變更為非居民稅收身份后，該自然人取得的境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得從形式上為來源于中國境外的所得，以此達(dá)到免予向中國稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納個人所得稅的目的。

　　（四）利用關(guān)聯(lián)關(guān)系操縱股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價

　　自然人作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，與受讓方構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。雙方約定不符合獨(dú)立交易原則的股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價，以減少個人所得稅應(yīng)納稅所得額，從而獲取不當(dāng)稅收利益。

　　（五）濫用企業(yè)組織形式逃稅或獲取稅收協(xié)定（安排）優(yōu)惠待遇

　　非居民個人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為前的十二個月內(nèi)曾經(jīng)直接或間接參與被轉(zhuǎn)讓公司25%的資本，由于其所在國（地區(qū)）和中國簽訂的稅收協(xié)定（安排）規(guī)定中國對其直接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得擁有征稅權(quán)，為避免直接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)公司股權(quán)產(chǎn)生納稅義務(wù)，其采取通過轉(zhuǎn)讓境外設(shè)立的不具有合理商業(yè)目的的中間層公司股權(quán)的方式，以逃避繳納稅款或獲取稅收協(xié)定（安排）優(yōu)惠待遇。

三、目前存在的問題

　　（一）政策體系需進(jìn)一步完善

　　目前，自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)的底層規(guī)范主要來源于對“稅收居民”和所得來源地的相關(guān)規(guī)定，即主要解決要不要征稅的問題，但下一步如何征稅尚未有明確規(guī)定。

　　1.缺少完整的上位法支持
　　企業(yè)所得稅反避稅在政策和征管方面有明確的上位法支持：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第六章和《稅收征管法》第三十六條?！抖愂照鞴芊ā返谌鶙l的規(guī)范對象主要針對企業(yè)和關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨(dú)立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整，其調(diào)整對象并未包括個人。而個人所得稅反避稅的上位法依據(jù)目前僅有《個人所得稅法》，尚未在《稅收征管法》中體現(xiàn)。

　　2.轉(zhuǎn)讓定價條款尚未明確
　　目前，個人所得稅相關(guān)法律法規(guī)暫未對“關(guān)聯(lián)方”“關(guān)聯(lián)交易”“獨(dú)立交易原則”等基本概念進(jìn)行明確，相關(guān)闡述均來自《企業(yè)所得稅法》中特別納稅調(diào)整相關(guān)文件。《個人所得稅法》中的“關(guān)聯(lián)方”是否能直接借用基于企業(yè)所得稅法原理的界定，需要進(jìn)一步探討。由于基本概念尚未明確，轉(zhuǎn)讓定價方法和調(diào)查調(diào)整也無從談起，這使稅務(wù)機(jī)關(guān)在對自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅行為進(jìn)行反避稅管理時面臨政策基礎(chǔ)的困境。

　　3.受控外國企業(yè)條款尚未明確
　　現(xiàn)有受控外國企業(yè)管理規(guī)定主要來自《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號），有關(guān)“控制”的定義、所得計算方法、日常管理規(guī)定以及豁免條款均基于《企業(yè)所得稅法》。而針對自然人個人所得稅法領(lǐng)域的受控外國企業(yè)管理規(guī)定則有待進(jìn)一步明確。

　　4.一般反避稅條款尚未明確
　　針對自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的一般反避稅規(guī)則，需要進(jìn)一步明確。首先，沒有列舉何種自然人避稅行為屬于一般反避稅管理的范疇；其次，尚未明確針對個人實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益的行為進(jìn)行審核的具體內(nèi)容和操作辦法。

　　5.相關(guān)規(guī)范性文件仍缺位
　　針對自然人境內(nèi)股權(quán)轉(zhuǎn)讓和非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓，我國已出臺了較為完善的專門的規(guī)范性文件，并且管理手段也日趨完善。而針對自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓，缺少專門的規(guī)范性文件對各種轉(zhuǎn)讓形式的稅收問題的處理，包括對收入、原值計算以及征管配套措施等方面進(jìn)行全面規(guī)范?，F(xiàn)有的稅收政策體系已落后于日趨復(fù)雜的自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓避稅模式的發(fā)展。

　　尤其值得注意的是，當(dāng)非居民個人采用本文第一種避稅手段間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)公司股權(quán)時，根據(jù)3號公告第一條規(guī)定，其取得的所得為“來源于境外所得”，而《個人所得稅法》規(guī)定非居民個人僅就從中國境內(nèi)取得的所得繳納個人所得稅。在這種情況下，非居民個人通過不具有合理商業(yè)目的的安排轉(zhuǎn)讓境外股權(quán)，雖然轉(zhuǎn)讓價值主要來源于境內(nèi)企業(yè)，境外企業(yè)無經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，資產(chǎn)直接或間接由中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，但其取得的境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在中國亦可免予繳納個人所得稅。顯然，這不符合利潤應(yīng)在價值創(chuàng)造地征稅的原則。

　　（二）征管機(jī)制亟待完善

　　1.管理部門職能有待理順
　　目前，在省級稅務(wù)機(jī)關(guān)層面，個人所得稅管理部門負(fù)責(zé)個人所得稅政策指導(dǎo)，國際稅務(wù)管理部門還具有外籍人員個人所得稅管理職能。一些設(shè)有反避稅專業(yè)局的省市，其反避稅調(diào)查職能歸口在反避稅調(diào)查局。究竟由哪個部門對自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行反避稅管理仍需進(jìn)一步研究和明確。

　　2.信息披露機(jī)制不健全
　　現(xiàn)有個人所得稅申報制度更側(cè)重于日常管理，個人取得的境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入主要在《個人所得稅自行納稅申報表（A表）》或《個人所得稅自行納稅申報表（B表）》進(jìn)行申報。實(shí)踐中，如果自然人從主觀上對其境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入進(jìn)行瞞報，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往因?yàn)槿鄙傩畔@取渠道而很難發(fā)現(xiàn)。由于尚未建立境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓報告制度和稅收籌劃方案強(qiáng)制披露制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息和稅收籌劃方案的渠道極其有限，很難對納稅人的稅收籌劃及時地進(jìn)行識別和審核，難以對避稅安排進(jìn)行有效規(guī)范。

　　3.懲戒機(jī)制不完善
　　在日常管理中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對個人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況進(jìn)行核實(shí)時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)方或中介機(jī)構(gòu)往往以各種理由拒絕提供信息或提供信息不充分。稅務(wù)機(jī)關(guān)對此缺乏有效的懲戒手段，難以有力制約納稅遵從度不高的納稅人。

　　4.國際協(xié)作力度有待加強(qiáng)
　　自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的納稅主體為個人，其避稅手段和操作方式高度專業(yè)化，取得收入較為隱秘。同時，其轉(zhuǎn)讓行為主要集中在低稅率國家（地區(qū)），這些國家（地區(qū)）大多尚未和我國簽訂雙邊稅收協(xié)定（安排），稅收情報信息交換渠道不暢通，個人海外銀行信息的獲取存在客觀困難，征納雙方存在高度的信息不對稱，涉案線索的收集困難重重。

四、相關(guān)建議

　　（一）進(jìn)一步完善自然人反避稅政策體系

　　1.完善《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定
　　在現(xiàn)有《稅收征管法》第三十六條的基礎(chǔ)上，增加既適用于企業(yè)又適用于自然人的反避稅原則性規(guī)定；加入一般反避稅條款，對“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”“合理商業(yè)目的”以及“實(shí)質(zhì)重于形式”進(jìn)行明確，并在實(shí)施細(xì)則中予以詳盡的闡述；引入稅收籌劃方案強(qiáng)制披露規(guī)則，強(qiáng)化籌劃信息獲取手段。為制定更具針對性和可操作性的反避稅規(guī)范性文件提供上位法支持。

　　2.細(xì)化個人所得稅反避稅條款
　　充分利用稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）研究成果，科學(xué)借鑒企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整的立法思路，結(jié)合個人所得稅稅制特點(diǎn)和管理實(shí)踐，對個人所得稅反避稅條款的基本概念進(jìn)行明確和細(xì)化。出臺個人所得稅轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則，完善適用于企業(yè)和自然人的受控外國企業(yè)管理辦法，規(guī)范個人所得稅一般反避稅管理范疇，明確針對自然人實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益的行為進(jìn)行審核的具體內(nèi)容和實(shí)施辦法。

　　3.加快出臺自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓規(guī)范性文件
　　借鑒境內(nèi)個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓和非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)財產(chǎn)的管理辦法，出臺針對自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)范性文件。對于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號，以下簡稱“7號公告”）。該公告根據(jù)一般反避稅規(guī)則，通過將不具有合理商業(yè)目的間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的交易，重新定性為直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的交易，進(jìn)而征收企業(yè)所得稅。對于非居民個人通過轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的境外企業(yè)股權(quán)而取得的所得，本文認(rèn)為不應(yīng)簡單按照3號公告相關(guān)規(guī)定定性為來源于境外所得，而應(yīng)先進(jìn)行合理商業(yè)目的判定。具體實(shí)現(xiàn)路徑可借鑒7號公告的相關(guān)理念，結(jié)合個人所得稅有關(guān)規(guī)定，通過考察該交易中被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)價值是否主要來源于境內(nèi)企業(yè)、境外企業(yè)有無經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、其資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成等要素，對不具有合理商業(yè)目的的安排重新定性為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，并將該所得定性為來源于境內(nèi)的所得，實(shí)施反避稅調(diào)整。這既符合二十國集團(tuán)（G20）稅改倡導(dǎo)的“利潤應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”這一基本原則，也有利于維護(hù)我國稅收主權(quán)。

　　（二）強(qiáng)化自然人反避稅征管體系建設(shè)

　　1.建立境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓報告制度
　　要求境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓方或被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)及時向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)并提交相應(yīng)涉稅資料，由稅務(wù)機(jī)關(guān)將信息錄入核心征管系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)涉稅信息交叉比對和審核校驗(yàn)。

　　2.進(jìn)一步完善自然人納稅信用管理體系
　　將自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否履行報告和納稅義務(wù)納入自然人納稅信用管理體系。對于未履行報告和納稅義務(wù)而被特別納稅調(diào)整的，認(rèn)定為失信行為，根據(jù)納稅信用管理制度實(shí)施失信懲戒。

　　3.研究建立自然人稅收籌劃方案強(qiáng)制披露規(guī)則
　　作為BEPS行動計劃的內(nèi)容之一，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）和G20成員國中已有美國、英國、韓國等8個國家出臺了強(qiáng)制披露規(guī)則，并運(yùn)行卓有成效。據(jù)統(tǒng)計，在美國、加拿大、愛爾蘭、南非、英國這5個實(shí)行強(qiáng)制披露規(guī)則的國家中，42%的惡意籌劃安排是通過報告義務(wù)發(fā)現(xiàn)的，稅務(wù)審計的識別效果則排在第二位。4為提高稅收透明度，在平衡征管成本和遵從負(fù)擔(dān)的基礎(chǔ)上，應(yīng)辯證地吸收借鑒OECD關(guān)于強(qiáng)制披露機(jī)制設(shè)計的研究成果，在《稅收征管法》的修訂過程中引入強(qiáng)制披露規(guī)則，有效識別激進(jìn)的稅收籌劃及其籌劃方案，把握好個人所得稅改革工作中關(guān)于充分發(fā)揮涉稅行業(yè)協(xié)會、機(jī)構(gòu)專業(yè)化作用的導(dǎo)向和震懾惡意稅收籌劃的關(guān)系，出臺自然人稅收籌劃方案強(qiáng)制披露規(guī)范性文件。

　　（三）建立和完善反避稅組織架構(gòu)
　　統(tǒng)籌建立能有效應(yīng)對當(dāng)前反避稅發(fā)展趨勢、對自然人和企業(yè)實(shí)施一體化管理的反避稅職能機(jī)構(gòu)。盡快理順各相關(guān)部門和各管理層級的職責(zé)分工，形成對企業(yè)和自然人反避稅政策指導(dǎo)有力、日常管理到位、納稅服務(wù)優(yōu)化、調(diào)查工作補(bǔ)位、運(yùn)行高效的組織架構(gòu)。

　　（四）加強(qiáng)所得稅反避稅人才隊(duì)伍建設(shè)
　　系統(tǒng)地開展個人所得稅和反避稅業(yè)務(wù)相結(jié)合的專業(yè)培訓(xùn)，補(bǔ)齊現(xiàn)有反避稅人才的業(yè)務(wù)短板。進(jìn)一步加強(qiáng)征管體制改革后業(yè)務(wù)和人員的融合，借鑒企業(yè)反避稅工作經(jīng)驗(yàn)，不斷提升自然人反避稅管理水平。培養(yǎng)一批既能熟練開展企業(yè)反避稅工作、又能適應(yīng)自然人反避稅工作的高層次專業(yè)化人才。

　　（五）拓展反避稅國際協(xié)作體系
　　利用好《多邊稅收征管互助公約》等國際稅收征管合作機(jī)制，加大稅收情報交換工作力度，進(jìn)一步拓展我國國際稅收征管協(xié)助的廣度和深度；依托金融賬戶涉稅信息自動交換機(jī)制(CRS)，不斷完善CRS信息管理、分析工作以及CRS管理部門和反避稅調(diào)查部門之間信息溝通反饋制度，打擊自然人利用跨境金融賬戶逃避稅的行為。通過拓展反避稅國際協(xié)作，不斷擠壓自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓惡意稅收籌劃空間，維護(hù)我國稅收權(quán)益。

作 者 信 息
孔丹陽（國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局）
宋春輝（國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局第三稅務(wù)分局）