中國大陸正著手于增值稅法改革，但可供借鑒的理論資源非常短缺。本文通過對海外立法經(jīng)驗的考察，為大陸的增值稅法改革提供了結(jié)構(gòu)與技術(shù)上的建議。在歐盟增值稅第六號指令模式及新西蘭為先導(dǎo)的商品與服務(wù)稅模式之間，中國應(yīng)更多傾向于后者。中國增值稅法改革的理論短缺，可以通過對國外增值稅的立法、判例、批示、研究論文及研究報告等的研究，來尋求有益的參照與指引。中國的學(xué)者與行政官員，應(yīng)把握修正的機(jī)遇，充分利用海外的經(jīng)驗，結(jié)合中國的實(shí)際，完善中國的增值稅法，實(shí)現(xiàn)增值稅的有效征管，減少對經(jīng)濟(jì)的扭曲。

評論家們通常認(rèn)為，世界上大約有125-150個國家采用增值稅制。無庸置疑，這些數(shù)字有些言過其實(shí)。很多所謂的增值稅制事實(shí)上只是未能全額抵扣進(jìn)項稅額的流轉(zhuǎn)稅，甚至是對制造商銷售稅或批發(fā)銷售稅的誤稱。然而即使該資料因描述失實(shí)而統(tǒng)計有誤，顯見的是海外存在許多增值稅法。借鑒海外的增值稅經(jīng)驗，對中國大陸來說，不無裨益。本文將闡述中國如何借鑒這些經(jīng)驗。

一、增值稅法的目標(biāo)

20世紀(jì)上半葉，兩種終端消費(fèi)稅模式逐漸發(fā)展形成：其一為零售銷售稅，廣泛地在北美被采用，歐洲也有零星的例子；其二是增值稅，起初在北美出現(xiàn)，隨后為歐洲所采用?，F(xiàn)代增值稅法的構(gòu)思可以追溯到美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家T. S. Adams所作的努力。他在20世紀(jì)的最初幾十年中就描述過這一稅種。德國工業(yè)家Wilhem von Siemens積極地在歐洲倡議采用增值稅。緊隨著1953年北美（密執(zhí)安州）引進(jìn)增值稅，歐洲（法國）也于1954年開始采用增值稅。

零售銷售稅和增值稅都致力于只對最終消費(fèi)征稅，以確保指向最終消費(fèi)者的生產(chǎn)、給付鏈條上的企業(yè)不承擔(dān)任何稅負(fù)。但兩個稅種卻采用截然不同的進(jìn)路來避免對中間給付征稅。零售銷售稅的方法是：如果購買方為已經(jīng)登記的企業(yè)，則對給付所課征的零售銷售稅可以延遲繳納，從而避免對中間給付征稅。由于最終消費(fèi)者不可能是登記企業(yè)，所以，延遲納稅不適用于最終銷售環(huán)節(jié)。最終消費(fèi)者將承擔(dān)全部的消費(fèi)稅負(fù)。而增值稅則采用完全相反的進(jìn)路，它對生產(chǎn)和分配鏈條上的每一個環(huán)節(jié)征稅，然后向具有登記企業(yè)身分的顧客退稅（包括直接退稅和通過抵扣退稅），從而中間給付者無須承擔(dān)稅負(fù)。最后的銷售中，最終消費(fèi)者被全額課稅，且無權(quán)要求退稅或抵扣已繳納的稅收，因此全部的稅負(fù)仍然落在其身上。

而今，從購買有形商品到接受無形服務(wù)的消費(fèi)模式的轉(zhuǎn)變，成為各國由稅基較窄，通常只對貨物的銷售征稅的稅種轉(zhuǎn)向增值稅的最主要動力。隨著經(jīng)濟(jì)由商品供給轉(zhuǎn)向服務(wù)供給，其他稅種的財政收入水平可能有所下降，但增值稅所創(chuàng)造的財政收入將有較大升幅。

然而半個多世紀(jì)以前，各國在最初引進(jìn)增值稅時，并未關(guān)注于消費(fèi)模式的轉(zhuǎn)變。那時，大部分歐洲國家都存在著由流轉(zhuǎn)稅引起的貿(mào)易扭曲。各國正是為了消除這種扭曲，才引進(jìn)增值稅。

流轉(zhuǎn)稅對生產(chǎn)鏈中的每一級次的銷售征稅。由于生產(chǎn)鏈中較低層次所繳納的稅收通常在隨后被計入商品和服務(wù)的價格中，因此，流轉(zhuǎn)稅實(shí)際上是在稅收上再征稅收，是一種“稅上稅”。

流轉(zhuǎn)稅這種稅上稅的特點(diǎn)，從兩個方面對經(jīng)濟(jì)造成傷害。首先，它意味著不同商品和服務(wù)的最終零售價格中，包含著顯著不同級次的稅收。這取決于這些商品和服務(wù)在生產(chǎn)鏈上經(jīng)過多少環(huán)節(jié)，而不同的稅負(fù)將影響消費(fèi)者的偏好。生產(chǎn)商為了吸引更多的顧客，將轉(zhuǎn)向低稅負(fù)產(chǎn)品，引起資源的無效率配置。

其次，比起單干的專業(yè)企業(yè)，稅上稅的流轉(zhuǎn)稅更有利于大型綜合企業(yè)。一個包攬原材料、生產(chǎn)的所有步驟，一直到銷售給最終消費(fèi)者或者零售商的綜合企業(yè)，比起在生產(chǎn)的每一環(huán)節(jié)用獨(dú)立的供銷商和專業(yè)廠家的企業(yè)，可以省去很多級次的稅收。雖然專業(yè)企業(yè)的效率，可能要比綜合企業(yè)中的對應(yīng)部分高得多，低效的綜合企業(yè)由于避免了許多級次的流轉(zhuǎn)稅，卻能提供價格更為低廉的產(chǎn)品。其結(jié)果就是在將消費(fèi)者推向更高價格的同時，扶持了低效率企業(yè)。最后，由于這樣的國家無法很好地與更有效率的國家進(jìn)行競爭，導(dǎo)致整個社會都要為這一稅種的采用買單。

稅上稅問題的解決辦法，是改采只對最終消費(fèi)征稅的稅種，取消對中間商業(yè)給付征稅。如上所述，有兩個途徑可以達(dá)到這一目的——零售銷售稅和增值稅。零售銷售稅發(fā)展成為北美的主要消費(fèi)稅，而增值稅的領(lǐng)地則是在歐洲。

在過去的半個世紀(jì)中，稅收理論家們展開了一場關(guān)于增值稅對零售銷售稅比較優(yōu)勢的大辯論，交鋒有時還相當(dāng)激烈。增值稅的擁護(hù)者提出三個理由來支持增值稅。

首先，增值稅的部分支持者認(rèn)為，零售銷售稅先是要求銷售商判斷購買方是登記企業(yè)，還是最終消費(fèi)者；其后，一旦確認(rèn)其為登記企業(yè)，又要求銷售商為其記錄延遲納稅的權(quán)利的所有細(xì)節(jié)，這給銷售方施加了不合理的負(fù)擔(dān)。與之相反，增值稅將防止中間級次的銷售避稅的責(zé)任從賣方轉(zhuǎn)移給買方。在增值稅制中，銷售者只須簡單地將所有的顧客假設(shè)為最終消費(fèi)者，對所有的銷售納稅，然后將申請退稅的工作留給并非最終消費(fèi)者的企業(yè)顧客。

增值稅的擁護(hù)者提出的第二個理由是，在防止偷逃稅方面，增值稅比零售銷售稅更為強(qiáng)勁、有力。據(jù)稱，增值稅的結(jié)構(gòu)能夠自我執(zhí)行。處于給付鏈條下游的企業(yè)通常會要求他們的給付者開具發(fā)票，以確保能夠進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣。這就形成一條證據(jù)線索，沿著這條線索，審計者可以發(fā)現(xiàn)逃稅的蛛絲馬跡。還據(jù)稱，即使情況更糟糕，生產(chǎn)和分配鏈條上某個環(huán)節(jié)的稅被偷逃了，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然可以從該環(huán)節(jié)之后的交易中收回部分稅收。

近來，關(guān)于增值稅能夠減少逃稅的這些論調(diào)，隨著避稅及逃稅前所未有的嚴(yán)重，微弱了許多。這甚至發(fā)生在有著最為復(fù)雜的增值稅征管的國家中。單是在歐盟，由稅收欺詐引起的增值稅損失估計接近1,785億元人民幣。

增值稅在應(yīng)對逃稅時表現(xiàn)出來的弱點(diǎn)，來源于稅制設(shè)計中為了達(dá)到稅收的經(jīng)濟(jì)效率所考慮的因素。增值稅通過抵扣及退稅機(jī)制，消除了企業(yè)進(jìn)項上的所有稅負(fù)，因此是有效率的。它確保企業(yè)的行為不受稅收扭曲，市場運(yùn)作最為有效，并產(chǎn)生國家最大可能的收益。但是，一旦抵扣、退稅體制被欺詐稅務(wù)機(jī)關(guān)的人所濫用，則可能成本巨大。特別是退稅，更是增值稅的致命弱點(diǎn)。如果沒有一個機(jī)制來對超出的進(jìn)項提供充分而及時的退稅，則這種稅種并非真正的增值稅，也無法達(dá)到該稅種想要達(dá)到的經(jīng)濟(jì)效率。但是，有了退稅機(jī)制，就向濫用敞開了大門。雖然零售銷售稅可能沒有增值稅的這種自我執(zhí)行的特點(diǎn)，可能依賴單一的征稅點(diǎn)，無法在最終銷售之前獲得財政收入，可它因無須向納稅人實(shí)施支付，而避免了這一程序存在的風(fēng)險。

二、歐洲增值稅的引進(jìn)

理論家關(guān)于零售銷售稅和增值稅之間比較優(yōu)勢的大討論，引起并一直吸引著學(xué)術(shù)界的關(guān)注，但實(shí)際上它對實(shí)踐的影響還是比較小。1954年法國作出的關(guān)于引進(jìn)第一個國家增值稅制的決定，是基于與這些討論不太相關(guān)的一些實(shí)用主義的原因。

當(dāng)時，法國的流轉(zhuǎn)稅稅基較廣，稅上稅的效應(yīng)非常明顯。采用增值稅取代現(xiàn)行的流轉(zhuǎn)稅，僅是出于征管上的考慮。在其流轉(zhuǎn)稅制中，所有的企業(yè)都要登記，生產(chǎn)的所有級次都要征稅。從流轉(zhuǎn)稅轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惖膶?shí)現(xiàn)較為簡單——它和流轉(zhuǎn)稅的區(qū)別僅在于稅率的改變，以及已登記企業(yè)從其他登記企業(yè)進(jìn)行采購時，所獲得的進(jìn)項稅有權(quán)予以抵扣。同樣，增值稅在其初始階段可以同流轉(zhuǎn)稅一起運(yùn)作，由數(shù)量較少的增值稅登記納稅人開始，逐漸將增值稅制拓展到包括更多的經(jīng)濟(jì)部門。

最初偏好增值稅的另一個更為深層的因素，是政治上的考慮。舊流轉(zhuǎn)稅可能較為低效，而且對作為一個整體的經(jīng)濟(jì)有害，但在流轉(zhuǎn)稅規(guī)則中因較低的有效稅率受益的特定產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟(jì)部門，在前一體制中享有既有利益。如果這些集團(tuán)組織反對運(yùn)動，則將對增值稅制的引進(jìn)產(chǎn)生很大的威脅。使這些潛在的反對者和政府站在同一戰(zhàn)線上的最簡便的方法是，采用多稅率使舊流轉(zhuǎn)稅中受益部門的部分優(yōu)惠得以保留?？雌饋?，增值稅在其最初的時候能夠包容不同的稅率。政府知道，從長遠(yuǎn)看，多稅率將損害增值稅大量的潛在經(jīng)濟(jì)利益，使稅務(wù)機(jī)關(guān)擔(dān)負(fù)沉重的征管成本，使納稅人肩負(fù)較大的遵從成本。然而它認(rèn)為這是一個短期的問題，因為它相信，假以時日，多稅率將會逐漸被調(diào)整成單一稅率。

如前所述，在法國引進(jìn)增值稅的前一年，美國密執(zhí)安州引進(jìn)增值稅。但美國的其他州和地區(qū)、加拿大則選擇零售銷售稅，增值稅法沒有在北美打開局面。如果不是一個重要的政治事件，即歐洲煤鋼聯(lián)合體演變?yōu)闅W洲經(jīng)濟(jì)共同體（歐盟的前身），法國對增值稅的引進(jìn)，可能是歐洲最早的，也是唯一的。

歐洲煤鋼聯(lián)合體建立于1952年，目的在于為歐洲六國建立一個煤和鋼的單一市場。1958年，歐洲煤鋼聯(lián)合體發(fā)展成歐洲經(jīng)濟(jì)共同體，將統(tǒng)一市場拓展到大部分的貨物，此后更是包括了服務(wù)。

歐洲經(jīng)濟(jì)共同體的成員希望能夠協(xié)調(diào)他們的消費(fèi)稅制，以避免在跨境貿(mào)易中出現(xiàn)雙重征稅。歐洲的領(lǐng)導(dǎo)人認(rèn)為，增值稅是達(dá)成這一目標(biāo)的最好手段。這是因為增值稅可以設(shè)計成一種“以目的地為基礎(chǔ)”的稅收，這就意味著向出口商退回在來源地國所征的所有消費(fèi)稅，然后在目的地國對進(jìn)口貨物征收全額的消費(fèi)稅。

很久之后，歐洲才發(fā)現(xiàn)，增值稅以目的地為基礎(chǔ)的體制在一個沒有邊界的統(tǒng)一市場中，并不能很好地發(fā)揮作用。如果成員國之間有邊境關(guān)口，貨車在出境的過程中可以停下來申請出口貨物退稅，然后在邊境的另一側(cè)就進(jìn)口貨物納稅，則完全沒有問題。但在20世紀(jì)末，歐盟追求邊境關(guān)口征稅點(diǎn)的消除時，就應(yīng)該設(shè)計出新的機(jī)制來征稅。

三、增值稅的三種模式

在歐洲增值稅的早期歷史上，官員們意識到，如果每一個成員國都有自己的增值稅制，各增值稅制之間在稅率、稅收減讓方面又有天壤之別，那么，通過統(tǒng)一市場企圖獲得的利益將受到嚴(yán)重的損害。歐洲經(jīng)濟(jì)共同體官員，及此后歐盟官員企圖通過制定能為國際增值稅法確定一個框架的“指令”或者歐洲法律，來協(xié)調(diào)增值稅法。最初是由《第二號指令》來調(diào)整增值稅法。此后，《第六號指令》取而代之?！兜诹栔噶睢纷宰畛踔贫ㄖ蠼?jīng)歷了實(shí)質(zhì)性的修訂，不過仍使用著其起初的名稱。

《第六號指令》的目標(biāo)之一是通過減少稅率的種類數(shù)，同時確定最高可接受稅率和最低可接受稅率，協(xié)調(diào)歐洲增值稅法。它也旨在使歐洲稅法中的稅收減免標(biāo)準(zhǔn)化，并減少其數(shù)量。在改革努力停止之前，在第一個方面上還是取得了一些進(jìn)步，第二個方面則進(jìn)步較小。改革的艱難來自歐洲法律采用的復(fù)雜方法及歐盟的持續(xù)擴(kuò)張。指令的修改須經(jīng)全體成員同意，而持續(xù)擴(kuò)張則意味著達(dá)成共識變得愈來愈難。結(jié)果是產(chǎn)生了大量的妥協(xié)成果，一些國家獲得他們想要的稅收減免，作為對價，另外一些國家原來鐘情的稅收減免也得以保留。

最后，制定出來的增值稅被所有專家認(rèn)為是其他國家不能加以借鑒的一種模式。它的這種特點(diǎn)可以從歐盟特有的政治結(jié)構(gòu)，以及制定單一規(guī)則來指導(dǎo)27部有本質(zhì)上差異的法律的艱難中得到解釋。此外，這種模式還必須與這樣一個多管轄區(qū)的統(tǒng)一市場相適應(yīng)，而這是在世界上其他地方不存在的獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)安排。

自從歐洲的消費(fèi)稅改用增值稅制以來，數(shù)個采用流轉(zhuǎn)稅或單一環(huán)節(jié)的制造商銷售稅、批發(fā)銷售稅的國家希望轉(zhuǎn)向消費(fèi)稅，而且認(rèn)為增值稅是消費(fèi)稅的一種合適的類型。有些前歐洲殖民地依賴于前歐洲宗主國的援助，他們以歐洲制度為典范，引進(jìn)增值稅。然而歐洲的專家們告誡其他國家：歐洲的制度并不適合其他地區(qū)。他們指出，歐洲的制度在于解決歐洲特定的情況，在設(shè)計上具有很多更有經(jīng)濟(jì)效率的模式所不具有的特點(diǎn)。

歐洲的專家們還指出，稅收減讓和稅率結(jié)構(gòu)導(dǎo)致了不能忽略的復(fù)雜性，而且征管成本較大。復(fù)雜性的問題可以通過經(jīng)驗豐富的稅收征管，配套以精密的數(shù)據(jù)收集體系來加以解決，但是其他國家移植歐洲的這種模式卻可能舉步維艱，國際組織，如國際貨幣基金組織，也曾這樣告誡過。

歐洲內(nèi)外的專家們對這些事項的告誡和考慮的結(jié)果，就產(chǎn)生了與歐洲模式相對的兩種可供選擇的模式：第一種模式是日本模式。該模式用于解決特定的政治事件，真真切切地只適合于日本。事實(shí)上，日本最先引進(jìn)增值稅是在1950年，在歐洲增值稅出現(xiàn)以前。而這一增值稅的實(shí)行則被推遲了許多年，而且由于遭遇到大范圍的反對，這一最初的版本最終被拋棄。日本許多屆政府都曾嘗試重新引進(jìn)增值稅，并使用有別于之前版本的制度設(shè)計，但都失敗了。一直到1980年，一個合適的、折衷的方案得到一致的同意，并被制定出來。最終的方案反映了許多出于現(xiàn)實(shí)需要的妥協(xié)，以消除日本企業(yè)共同體各方的顧慮。

歐洲模式的第二個替代方案是新西蘭模式。新西蘭增值稅實(shí)現(xiàn)了理論上理想的增值稅所有財政的、經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)，因此被認(rèn)為是“完美”的增值稅。最為重要的是，制定該增值稅法，是為了避免先前增值稅制中的稅收減讓和多稅率引起的扭曲，及避免由此產(chǎn)生的遵從和執(zhí)法成本。令人驚嘆的是，新西蘭1986年采用的增值稅法與理論上理想的增值稅非常接近。許多國家以及國際貨幣基金組織等國際組織的稅收專家們強(qiáng)烈提倡使用新西蘭模式。

隨著新西蘭模式的出現(xiàn)，各國在采用的現(xiàn)代增值稅模式上出現(xiàn)分化。蘇聯(lián)解體后，東歐國家采用符合《第六號指令》規(guī)則的增值稅法，以推動加入歐盟的最終進(jìn)程。其他地方的國家則傾向于學(xué)習(xí)新西蘭模式。加拿大、新加坡、南非和澳大利亞采用新西蘭模式。他們的體制為大量的非洲國家、加勒比海國家、太平洋國家及亞洲國家所移植。

重要的是，從新西蘭模式著手的其他國家，沒有一個在最終的執(zhí)行環(huán)節(jié)仍保持該模式的完美。新西蘭法律的完美性能夠從新西蘭獨(dú)特的三個政治因素的背景中得到解釋，而這些并不為那些移植新西蘭模式的國家所享有。

首先，新西蘭是單一制政府，為此，沒有考慮下級政府，如州政府或省政府利益的必要。其次，當(dāng)時（但隨后發(fā)生了改變），新西蘭采用“簡單多數(shù)決”的表決制度，這就確保了多數(shù)政府而非聯(lián)合政府執(zhí)政。最后，新西蘭是單院制議會，這意味著議會只有一個級次（沒有在其他國家通常存在的上議院或參議院）。為此，議會中的執(zhí)政黨無須與其他政黨或利益集團(tuán)進(jìn)行妥協(xié)，以使稅收立法能夠在另一院也獲得通過。

而采用新西蘭模式的其他國家通常缺少其中的一個或者多個因素。因此，沒有哪個國家的增值稅法能夠像新西蘭一樣，貼近理想模型。

除了發(fā)展出為東歐以外的世界上其他國家和地區(qū)增值稅改革所采用的模式外，新西蘭對增值稅法發(fā)展作出的另一有趣的貢獻(xiàn)是——引領(lǐng)人們進(jìn)入使用該稅種另一名稱的歷史。最初，很多國家將它們的消費(fèi)稅稱為“增值稅”，另外一些國家，如日本，簡單地依照稅收的稅基稱呼這一稅種，即稱之為“消費(fèi)稅”。新西蘭采用一種新的稱謂，即“商品與服務(wù)稅”。自此，數(shù)個國家借鑒新西蘭的這一叫法。

改名的原因之一是避免引起稅收征管者和納稅人的混亂。有時，他們錯誤地認(rèn)為“增值稅”即是對給付者“增加”的價值征稅?！霸鲋怠币辉~指的是稅收如何被征收的技術(shù)性特點(diǎn)，并非稅基。稅基是消費(fèi)者的所有消費(fèi)，或者是登記的給付者的所有商品和服務(wù)給付?！霸鲋怠眱H意味著生產(chǎn)鏈上的每一個給付者可以獲得前一環(huán)節(jié)所征稅收的抵扣，因此每一環(huán)節(jié)所增加的稅收以該環(huán)節(jié)增加的價值為基礎(chǔ)。

使用“商品與服務(wù)稅”或“消費(fèi)稅”這些術(shù)語的合理性，可以通過以下例子說明：給付者花費(fèi)100單位取得一貨物，并以50單位的價格虧本售出，該貨物給付的增值稅稅率為10％。該例子中，零售商“增加的價值”為負(fù)數(shù)——事實(shí)上，在零售商持有這些商品的時候，他們發(fā)生了減值。但是，消費(fèi)者仍然應(yīng)就消費(fèi)或者給付的貨物的全部價值納稅，即最終消費(fèi)者所給的價款應(yīng)當(dāng)是50單位加上5單位的增值稅、商品與服務(wù)稅或消費(fèi)稅，不管是以何種名義。

四、中國增值稅學(xué)者與立法者可以借鑒的資源

海外有林林總總的資源，可供中國大陸增值稅學(xué)者和立法者在設(shè)計中國大陸增值稅制或理解增值稅法的運(yùn)作時加以借鑒。其中有四種資源較為突出：外國法律、外國判例、外國稅務(wù)機(jī)關(guān)所發(fā)布的行政解釋以及學(xué)術(shù)、專業(yè)期刊上的文章。下面將逐一對它們進(jìn)行討論。

讓很多國外的觀察者覺得詫異的是，很多中國的學(xué)者，有時還包括中國大陸的政府官員，最喜歡借鑒的增值稅資料，竟然是《第六號指令》中規(guī)定的舊歐洲增值稅模式。這一行為被認(rèn)為是奇怪的，因為事實(shí)上，所有來過中國的歐洲學(xué)者都告誡過，歐洲模式只能用來說明增值稅不應(yīng)該如何設(shè)計，而且他們也為值得借鑒的現(xiàn)代增值稅模式提出建議。

一些中國大陸學(xué)者爭辯說，中國大陸希望能與歐洲有經(jīng)濟(jì)上的聯(lián)系，因此將歐洲增值稅法作為中國大陸增值稅法的模板，還是有意義的。但這一說法在邏輯上并不成立。協(xié)調(diào)影響中歐之間跨境貿(mào)易的所得稅是有意義的，這可以避免對跨境貿(mào)易產(chǎn)生的利潤重復(fù)征稅。為了達(dá)到這一目的，中國大陸已與大量的歐洲國家簽訂所得稅協(xié)議。但我們應(yīng)當(dāng)注意到，這樣做的時候，并未將歐洲所得稅法視為中國大陸所得稅法的靈感之源。

所得稅可能會影響交易雙方所在的國家，增值稅則不然，其從不產(chǎn)生雙邊影響。增值稅是一種以目的地為基礎(chǔ)的消費(fèi)稅——出口商完全不承擔(dān)稅負(fù)，只有在目的地所征的稅收才影響商品和服務(wù)的出口銷售價格。歐洲增值稅法如何設(shè)計，對中國增值稅法的運(yùn)作絲毫沒有影響，反之亦然。毫無疑問，那些準(zhǔn)備加入歐盟的東歐國家移植歐盟增值稅法有著充分的理由——這是加入歐盟的條件之一。但是歐洲人建議，與歐洲有著緊密經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的其他國家不要學(xué)習(xí)陳舊的歐洲增值稅模式，其他國家也逐漸采納該建議。

歐洲模式對于歐洲來說是合理的。它反映了歐洲消費(fèi)稅的歷史：能夠克服由流轉(zhuǎn)稅轉(zhuǎn)向增值稅時的政治阻力的稅率結(jié)構(gòu)；作為相互競爭的國家利益之間妥協(xié)產(chǎn)物的一系列稅收減讓；以及大量的完全獨(dú)立的政治實(shí)體上實(shí)現(xiàn)單一經(jīng)濟(jì)市場的結(jié)構(gòu)，而這些在歐盟之外卻無一存在。這就是為什么歐盟以外的大多數(shù)國家在引進(jìn)或改革增值稅法時，喜歡參照現(xiàn)代模式。中國也不例外地在設(shè)計其增值稅制的時候拋棄歐洲模式，但正如上面提及的，很多中國大陸學(xué)者仍喜歡借鑒歐洲增值稅法。

（一）法　律

檢索外國增值稅法，首先要了解中國大陸稅收立法的類型與國外的差別。中國的稅收立法，就像其他所有的中國法律一樣，以全國人大通過的授權(quán)法為基礎(chǔ)。授權(quán)法確定稅收的框架，但幾乎僅限于此。法律的實(shí)質(zhì)內(nèi)容來源于負(fù)責(zé)執(zhí)行法律的國家稅務(wù)總局發(fā)布的行政發(fā)文（國稅發(fā)），或者由國家稅務(wù)總局和財政部在處理稅基時聯(lián)合發(fā)布的行政發(fā)文（財稅發(fā)）。全國人大在框架法律中，授權(quán)國家稅務(wù)總局和財政部制定使該稅種運(yùn)作起來所需要的所有規(guī)則。國家稅務(wù)總局和財政部通過一系列的發(fā)文，以及在新情況出現(xiàn)，或者對原有情況采用新的處理方式時，發(fā)布新的發(fā)文，確定法律的關(guān)鍵運(yùn)作特征。

相反地，在大多數(shù)西方國家，議會保留稅收立法的主要職責(zé)，僅有很小范圍的技術(shù)性執(zhí)行事項授權(quán)給財政部或稅務(wù)機(jī)關(guān)處理。例如，立法機(jī)關(guān)通過的稅法將規(guī)定稅收的所有要素：稅基、稅率、稅收登記義務(wù)人、納稅人、納稅期等。在個別例外的情況下，可能授予財政部唯一的立法權(quán)是與技術(shù)性執(zhí)行細(xì)節(jié)相關(guān)的，如實(shí)際納稅申報表的形式、納稅申報的程序等。

在極少數(shù)的情況下，歐洲國家的授權(quán)立法才會涉及法律的實(shí)質(zhì)性問題。例如，授權(quán)將某人視為在某個時間給付或付款，而其實(shí)際上并非在該時間點(diǎn)上給付或付款。法律本身可能規(guī)定，增值稅應(yīng)在發(fā)票開具之前、或者提供給付之前（如果這是在開具發(fā)票之前的話）、或者收到首付之前（如果在開具發(fā)票之前收到）繳納增值稅。這一規(guī)則在某些情況下可能產(chǎn)生問題，其中之一是給付者通過自動售貨機(jī)出售軟飲料的情況。給付者可能已經(jīng)提供給付，收到貨款，在技術(shù)上已經(jīng)負(fù)有增值稅納稅義務(wù)，但他卻對此一無所知——只有在他打開自動售貨機(jī)，查看機(jī)器中已經(jīng)收到多少錢時，他才能了解這些情況。

為了處理以上情形，以及難以適用一般規(guī)則的其他情形，立法者可以明確授權(quán)財政部，甚至稅務(wù)機(jī)關(guān)制定下位法，規(guī)定將納稅人視為在某個特定的時間取得貨款或者提供給付。在那個自動售貨機(jī)的例子中，下位法可以規(guī)定，如果給付者通過自動設(shè)備進(jìn)行銷售，給付者知道其取得收入時，即為已經(jīng)取得收入。

這種類型的授權(quán)立法并不普遍。通常，影響稅收責(zé)任的實(shí)質(zhì)性條款都存在于法律本身。國外普遍使用的這種制度的弊端在于，法律的任何改變都應(yīng)該提交議會。這是一個費(fèi)時又很繁瑣的程序，而這種制度的優(yōu)勢在于，所有重要的規(guī)則都可以在一個文件中找到，而無須查閱一系列的發(fā)文。因此查找和一個事項相關(guān)的所有規(guī)則變得更加簡便，也避免發(fā)文之間的交叉及相互矛盾。此外，在改變法律之前，通常會有數(shù)次公開聽證和討論，使法律制定程序本身也會更加透明。

有一點(diǎn)我們在學(xué)習(xí)外國增值稅法時必須銘記在心的是，增值稅法并非孤立地存在。在每一個有增值稅法的國家，其增值稅的設(shè)計都相當(dāng)謹(jǐn)慎，以便和其他一系列獨(dú)立的法律共同發(fā)揮作用。這些獨(dú)立的法律包括稅收管理法、消費(fèi)稅法、關(guān)稅法、刑法、行政訴訟法，以及包括財產(chǎn)法和合同法在內(nèi)的許多其他法律。脫離了增值稅法運(yùn)作其中的法律制度，就無法恰當(dāng)?shù)乩斫庠鲋刀惙ǖ倪\(yùn)行。因此，單是翻閱增值稅立法可能無法了解增值稅是如何適用于特定類型的交易的。

雖然，通過孤立地閱讀外國增值稅法來了解不同國家增值稅的效果，存在許多局限。但外國增值稅法仍然是比較法學(xué)者的一個重要的工具。歐洲增值稅法生效已經(jīng)超過半個世紀(jì)，在新西蘭模式上制定的增值稅法也存在了二十多年。它們中沒有任何一部仍維持著剛剛被制定出來時候的樣子。新的問題層出不窮，它們也面臨著不斷的修訂，就如后來的增值稅法模式企圖克服原始?xì)W洲模式中出現(xiàn)的最嚴(yán)重的缺陷一樣。

比較其他國家的增值稅法，觀察它們是如何演進(jìn)的，可以暴露出中國大陸增值稅的很多問題。首先，它們告訴我們增值稅法是如何適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的改變。它們還告訴我們增值稅理論是如何伴隨著時間的推移在發(fā)展。例如除了少數(shù)的例外，早期的增值稅法都將金融給付視為免稅給付。而近年，很多國家開始將諸多類型的金融給付納入應(yīng)稅給付，或者在企業(yè)對企業(yè)的交易中，將其視為零稅率給付。這種變革說明，很多國家已經(jīng)總結(jié)出原有的規(guī)則在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中可能并不理想。

對其他稅法的研習(xí)還可以告訴我們，增值稅法是如何發(fā)展得以應(yīng)對新的交易類型。在增值稅法引進(jìn)之初，經(jīng)濟(jì)狀況與中國二十幾年前的經(jīng)濟(jì)狀況類似，大部分的給付都是商店里有形貨物的銷售。而今，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中的大部分給付是服務(wù)，從飯店提供餐飲服務(wù)、電影院放映電影，移動電話服務(wù)，到網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)。形式多樣的工具被開發(fā)出來協(xié)助消費(fèi)者獲取這些服務(wù)。例如移動電話服務(wù)就是通過一種“刮”卡來提供的。這種卡建立一個預(yù)付的電話帳戶，每次打電話就從該帳戶中扣錢。這就需要一些特別的規(guī)則來判斷：什么時候可以確認(rèn)給付？如果賬戶過期了應(yīng)該怎么辦？卡丟失了且從未被使用，又應(yīng)該怎么辦？考察不同國家采用的不同制度，可以使我們了解到不同國家作出的使增值稅適應(yīng)新環(huán)境——如電話卡的發(fā)展——的努力是多么的不同，然后為這些事項在中國應(yīng)當(dāng)如何解決進(jìn)行闡明。

（二）判　例

在理解增值稅事項上至少是同等重要，甚至更為重要的是外國法院的增值稅判決報告。國外的稅收判決和中國的有著根本的不同。首先，在所有的普通法管轄區(qū)、歐洲法院，以及愈來愈多的民法法系管轄區(qū)中，較高級上訴法院的判決有詳細(xì)的報告。而在中國大陸，稅務(wù)審理的結(jié)論可能獲悉到，但法院的判決和說理卻很少有充分的公布。

其次，外國判例的主要事項也與中國大陸的稅務(wù)案件不同。在中國大陸，稅收案件最終的爭議點(diǎn)常是程序性事項——稅務(wù)機(jī)關(guān)是否使用了正確的表格？程序是否正確？而國外很少就程序問題提起訴訟。其他國家的稅務(wù)案件更傾向于集中在實(shí)質(zhì)性事項的正確解釋上——如納稅人實(shí)施的行為是否構(gòu)成一個增值稅法上的給付？納稅人的境況發(fā)生變化是否就屬于接受了增值稅法上的對價？在不動產(chǎn)上提供通行方便是否屬于一種不動產(chǎn)的給付？通過網(wǎng)頁向國外的訂購者提供圖像是否構(gòu)成出口等。

實(shí)質(zhì)性法律的爭議可能因以下兩個原因之一產(chǎn)生：其一，納稅人可能主張稅務(wù)機(jī)關(guān)對法律條文進(jìn)行錯誤的解釋。例如為了拒絕常年虧損的納稅人就其所購物的進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能聲稱，此所購物是納稅人以個人身份取得的，并非在其企業(yè)運(yùn)作的過程中取得。納稅人可能起訴，主張即使迄今為止他一直在虧損，他的行為仍應(yīng)歸屬于企業(yè)。受理的法庭會考慮哪些因素可以判斷個人的活動是否歸屬于企業(yè)。盈利是指向企業(yè)存在的一個因素，但法院也可以對其他能加以考慮的因素加以認(rèn)定。這類判例是增值稅法中“壓力點(diǎn)”（pressure points）的有效指示器?！皦毫c(diǎn)”是指語詞的意義或概念的外延容易在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間發(fā)生爭議的部分。

納稅人可能以錯誤適用法律起訴一項稅收核定的另一種情況是，納稅人主張下位批示中的規(guī)則無效。在法律上，則稱之為納稅人主張下位法“超越”了授權(quán)法律的“權(quán)限”。換言之，納稅人認(rèn)為發(fā)布批示的主體在授權(quán)立法中并未有授權(quán)，為此，批示對納稅人無效。

與很多國家將稅務(wù)訴訟建立在越權(quán)的訴因之上很不同，中國法院給予政府機(jī)構(gòu)很大的自由空間。行政主體甚至可以發(fā)布未有直接授權(quán)的批示，因此以越權(quán)原則提起稅務(wù)訴訟是很困難的。

歐洲另一相關(guān)的訴因是國內(nèi)稅法的某個方面不被《第六號指令》允許。《第六號指令》確定了一國政府在制定國內(nèi)增值稅法時必須遵守的規(guī)則?；谶@一訴因的案件同樣與中國大陸沒有太多的關(guān)聯(lián)性。評論指出，《第六號指令》對中國而言，在任何情況下都并非是一個有用的先例。而且即使它是，歐洲國內(nèi)法與《第六號指令》之間的沖突也與中國大陸的實(shí)踐沒有直接關(guān)聯(lián)。

雖然以越權(quán)無效及違反《第六號指令》為訴由的判例無法在中國直接援用，它們對中國大陸的學(xué)者來說仍意義重大。這是因為所有的這些案件都來源于對實(shí)際交易的實(shí)際評稅，它們表明了可能發(fā)生爭議的交易類型。雖然立法有所不同，但相同類型的交易卻可能在某個時候發(fā)生于中國大陸。因此，外國判決的實(shí)際狀況提供了有用的判斷標(biāo)準(zhǔn)——中國大陸學(xué)者能將這些事實(shí)放在中國大陸的背景中，進(jìn)而討論根據(jù)中國的法律及法律解釋，這些事實(shí)應(yīng)該如何認(rèn)定。

在那些公布法院判例的國家，受理稅務(wù)案件的不同法院的判決通常會統(tǒng)一置于該國“法律信息協(xié)會”的網(wǎng)頁上。世界上主要的法律信息協(xié)會已經(jīng)聯(lián)合起來，建立一個復(fù)雜的互聯(lián)數(shù)據(jù)庫，提供所有成員相關(guān)網(wǎng)頁的鏈接。因此，對判例的研究可以從一國的法律信息協(xié)會的網(wǎng)頁入手，如澳大利亞的網(wǎng)頁為www.austlii.edu.au，經(jīng)由主頁下方的連接，找到所有其他國家的網(wǎng)頁。歐洲法院的判例可以在歐盟的網(wǎng)頁上找到。

（三）批　示（Rulings）

增值稅法或一般稅收管理法通常授權(quán)稅務(wù)機(jī)構(gòu)發(fā)布兩種類型的“批示”（這在不同的國家可能有不同的名稱，但一般稱為批示或裁定）。第一種類型是“對公眾”的批示，向公眾發(fā)布，并且用通俗的語言解釋增值稅法是如何在特定的交易或者特定情形中適用。在有些國家，對公眾的批示用于約束稅務(wù)機(jī)關(guān)，即如果納稅人依照發(fā)布的對公眾的批示提交自動報稅表，即使隨后稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為批示作出的解釋有誤，該納稅人也不應(yīng)受到處罰。

批示的第二種類型是一種所謂“對私”的批示，是針對某一特定納稅人的特定交易發(fā)布的?！皩λ健钡呐颈徽J(rèn)為是增值稅現(xiàn)代自動評稅機(jī)制的一個重要組成部分。在自動評稅機(jī)制中，納稅人判斷自己提供了多少應(yīng)稅給付，取得的所購物中有多少能夠進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣。雖然并非每年都對所有的納稅人進(jìn)行審計，但是納稅人知道，如果他們在納稅申報中未能對一項交易進(jìn)行正確的識別，則存在被審計、而且被處以巨額罰款的風(fēng)險。為了避免這種風(fēng)險，納稅人在完成納稅申報之前會尋求稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見。

在有些國家，“對私”的批示是私密的——只有納稅人知道給他（她）的批示的內(nèi)容。然而另外一些國家通過去掉納稅人的名稱及可以識別身分的信息后，將“對私”的批示掛在網(wǎng)頁上。雖然“對私”的批示只適用于進(jìn)行請示的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)也希望納稅人了解稅務(wù)機(jī)關(guān)對于該“對私”的批示所涉事項的態(tài)度。

“對公眾”的批示（Public rulings）和“對私”的批示（Private rulings）都是對特定法律條款的適用進(jìn)行解釋。雖然，它們不能直接適用于中國，但外國稅務(wù)機(jī)關(guān)掛在網(wǎng)絡(luò)上的那些“對公眾”的批示和“對私”的批示，是非常豐富的研究資源。僅在納稅人不明確增值稅法如何適用于某項交易，需要意見的案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)才會發(fā)布批示。因此，這是一個發(fā)掘市場上出現(xiàn)的最新的交易類型，及它們引起的增值稅問題的非常有用的窗口。

“對公眾”的批示，及能夠查閱的“對私”的批示，通常都可以在國家稅務(wù)機(jī)關(guān)的網(wǎng)頁上找到。

（四）論文和報告

關(guān)于增值稅的政策和理論性信息的最重要來源，是學(xué)術(shù)論文和政府報告。這些資源闡明了指導(dǎo)法律制定的更高層政策考慮。它們分析現(xiàn)行法的效果，同時指出未來稅法的發(fā)展方向。

國外關(guān)于增值稅法的學(xué)術(shù)論文可以在三個不同領(lǐng)域中找到：法律、會計和經(jīng)濟(jì)學(xué)。前兩種可以作進(jìn)一步的劃分：主要寫給從業(yè)人員的文章和主要寫給學(xué)術(shù)期刊的文章。寫給從業(yè)人員的文章用于告知稅務(wù)咨詢?nèi)藛T最新的消息，包括立法、判例以及批示，突出這些變化給從業(yè)人員的顧客帶來的影響，及提供的機(jī)遇。這些文章通常會刊登在商業(yè)出版物上，作為專業(yè)信息出版物服務(wù)的一部分，為從業(yè)稅務(wù)咨詢?nèi)藛T所獲取。這些出版物較為昂貴，在中國，看起來只有大型國際從業(yè)機(jī)構(gòu)才會訂閱。

刊登增值稅文章的學(xué)術(shù)期刊與中國的不同。國外大多數(shù)的主流期刊是同行審閱的（即文章由該領(lǐng)域的主要專家評閱），編輯對于是否采用某篇文章沒有直接的發(fā)言權(quán)。文章要出版，必須有兩份匿名評審報告，即文章作者不知道評閱人的身份，評閱人也不知道所評閱的文章出自何人手筆。對文章本身的評判，主要視其研究質(zhì)量。闡述作者個人觀點(diǎn)的文章，只有在有文獻(xiàn)、實(shí)證研究、比較數(shù)據(jù)等支持其觀點(diǎn)時，才可能得到發(fā)表。一篇高質(zhì)量文章的完成可能要花費(fèi)作者一整年的時間，其中支持其觀點(diǎn)的引注可能占了文章的三分之一，甚至是一半。

如果在創(chuàng)作的過程中傾注了時間和研究，好的學(xué)術(shù)文章本身就很有價值。但是，同樣重要的，每一篇文章都包含了文章創(chuàng)作過程中運(yùn)用的所有材料的引注，這更是價值無量的參考數(shù)據(jù)。一篇好的學(xué)術(shù)論文，會告訴人們更深入的數(shù)據(jù)，而這些可能是通過其他方法要好幾周的時間才能找到的。慶幸的是，大量的學(xué)術(shù)論文都可以免費(fèi)在網(wǎng)絡(luò)上獲得，包括期刊網(wǎng)、集體站點(diǎn)，如austlii.com.edu.au（前面有提及），及社會科學(xué)研究網(wǎng)絡(luò)服務(wù)等。找到相關(guān)期刊文章最為簡便的方法是通過全面的網(wǎng)絡(luò)索引，不過遺憾的是，這就不能免費(fèi)使用了。全球最大的兩個法律網(wǎng)站服務(wù)商Lexis和Westlaw提供這一服務(wù)，但中國大陸很少有機(jī)構(gòu)能夠訂購這些服務(wù)。

對于中國大陸的增值稅研究者來說，同樣重要的是國外財政部門或者稅務(wù)部門在變革增值稅法之前所出版的研究報告。大部分西方國家，特別是在今天，受著嚴(yán)格的稅收政策制定程序充分透明化的約束。而實(shí)現(xiàn)的途徑之一，便是在計劃修訂增值稅法的任何時候，對可供選擇的方案進(jìn)行詳盡的研究，然后把研究發(fā)布在他們的網(wǎng)站上。歐洲關(guān)于進(jìn)口服務(wù)的增值稅的研究詳盡地涵蓋了該領(lǐng)域。加拿大有數(shù)個這樣的研究做得很出色，新西蘭的研究也被廣泛地認(rèn)為是帶給其他國家信息的出色的資源。其他國家對特定領(lǐng)域的法律也有重要的研習(xí)。增值稅正在快步地向前發(fā)展，隨之催生了愈來愈多的研究。近年來，歐洲完全重寫了其進(jìn)口服務(wù)規(guī)則，新西蘭和新加坡徹底地變更了其金融給付的稅收，其他國家也正在對他們的稅法進(jìn)行著較小但常常是非常重要的修訂。這些都是很值得借鑒。

五、未來的增值稅法研究

增值稅的制度目的在于僅對最終消費(fèi)征稅，確保對企業(yè)的進(jìn)項和出口不征稅。中國大陸的增值稅法在很多方面與這一目標(biāo)有著根本的區(qū)別。中國大陸稅法的征管也與當(dāng)今的增值稅自動評稅機(jī)制的征管不同。自動評稅機(jī)制的征管主要依賴現(xiàn)代風(fēng)險分析技術(shù)及選擇性審計。眼下，中國大陸的稅基所支持的強(qiáng)健的財政削弱了使增值稅走向現(xiàn)代化的壓力。然而中國大陸正在形成這樣一種認(rèn)識：沒有修改法律的財政壓力時，才是最好的修改法律的時候。如果政府等到經(jīng)濟(jì)與稅收收入不能同步增長，再來矯正由現(xiàn)行法律引起的經(jīng)濟(jì)扭曲，則為時已晚。因此，改革宜早不宜遲。

為此，中國大陸的學(xué)者和行政官員應(yīng)發(fā)揮重要作用，結(jié)合現(xiàn)行及規(guī)劃的執(zhí)政能力，就政府應(yīng)當(dāng)做什么、能夠做什么向政府提出建議。采取的方案應(yīng)有中國大陸特色——每一個國家的增值稅法在某些方面上都是獨(dú)特的，反映其文化、法律環(huán)境及能力。但是海外的經(jīng)驗在關(guān)于未來方向的討論中應(yīng)該起著核心作用。對這些經(jīng)驗的研究，對于期望在辯論中作出貢獻(xiàn)的學(xué)者和行政官員來說，是很重要的。同時，這對于理解現(xiàn)行法中何處可能產(chǎn)生問題，以及應(yīng)如何解決問題，同樣重要。

作者、譯者簡介：

本文是國際著名的增值稅法專家 Richard Krever 教授應(yīng)譯者要求，為中國增值稅法改革特別撰稿。Richard Krever教授是澳洲墨爾本莫納什大學(xué)稅收法律與政策研究所主任。由楊小強(qiáng)翻譯，張煥彥女士提供翻譯幫助，并得到加拿大Jinyan Li教授的指教。

楊小強(qiáng): 中山大學(xué)法學(xué)院稅法與資產(chǎn)評估法教授，中山大學(xué)稅收與財稅法研究中心主任，國際財政文獻(xiàn)局(IBFD)中國增值稅通訊員。

張煥彥，中山大學(xué)法學(xué)院本科、稅法碩士研究生，畢業(yè)后供職于北京市金杜律師事務(wù)所，現(xiàn)為北京市君合（廣州）律師事務(wù)所律師。